Kitabı oxu: «Профессиональное суждение бухгалтера как инструмент формирования финансовой отчетности. Монография»

ebooks@prospekt.org

Введение

Общемировые процессы глобализации и информатизации изменяют традиционное представление о бухгалтерском учете. Развитие отечественного бухгалтерского учета связано с новыми экономическими условиями, внедрением в учетную практику международных стандартов, динамичным изменением технологий, возникновением новых видов деятельности и форм расчетов. В свою очередь, транснационализация экономики и интеграция России в мировое экономическое сообщество увеличивают требования, предъявляемые к качеству информации, представляемой в финансовой отчетности, что вызывает необходимость переосмысления подходов к регулированию системы бухгалтерского учета и отчетности. В новых условиях недостаточно регламентировать учет федеральным законодательством. Первостепенное значение для повышения качества представляемой финансовой отчетности приобретает профессиональное бухгалтерское суждение. Интеграция России в мировое экономическое сообщество привела к тому, что отечественный бухгалтер, подготавливая бухгалтерскую отчетность, должен учитывать особенности и использовать возможности как нормативного, так и профессионального регулирования для формирования достоверной информации, на основании которой пользователи смогут принимать обоснованные экономические решения.

Основной целью настоящего исследования является постановка и решение вопросов применения профессионального суждения при формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с требованиями современной теории и практики. Практическая значимость исследования состоит в том, что предложенные авторами подходы и методы позволяют использовать их в практике деятельности организаций при формировании учетной политики для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Глава 1. Концептуальные основы применения профессионального суждения бухгалтера в условиях реформирования бухгалтерского учета в России и перехода к Международным стандартам финансовой отчетности

1.1. Необходимость формирования профессионального бухгалтерского суждения для целей представления пользователям достоверной финансовой информации

Развитие и совершенствование рыночных отношений в России, расширение объектов финансово-хозяйственной деятельности, стремление органически влиться в мировую политическую и экономическую систему ведут к необходимости изучения, анализа, теоретического осмысления и применения в практической деятельности передового мирового опыта в области бухгалтерского учета и отчетности.

Процедуры составления бухгалтерской отчетности и учетная практика в зарубежных странах развивались на протяжении многих веков, поэтому существует множество концепций учета, на которых основан бухгалтерский учет в разных странах.

Континентальная модель бухгалтерского учета и налогообложения возникла в конце XIX в. в Пруссии, где было введено следующее правило: сумма балансовой прибыли должна быть равна налогооблагаемой величине. Главный принцип этой концепции основан на том, что любой финансовый отчет должен быть составлен в интересах государства. При континентальной модели бухгалтерского учета законодательство базируется на римском праве. Данная правовая система обусловливает законы жестко детерминированного характера. Большинство стран выводит в ранг закона и учетные стандарты. Эта концепция близка к российской практике взаимодействия двух систем, просуществовавшей вплоть до конца 90-х гг. XX столетия.

Англо-американская (англо-саксонская) концепция возникла в Великобритании. Ее ведущий принцип основывается на том, что балансовая прибыль принципиально отлична от прибыли, рассчитанной в целях налогообложения. Различие в понимании бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли вызвано, прежде всего, ориентацией бухгалтерской (финансовой) отчетности на интересы широкого круга инвесторов, что обусловлено высокоразвитым рынком ценных бумаг, а также отсутствием жесткого законодательного регулирования правил финансового учета.

В англо-американской системе бухгалтерский учет рассматривается не только как система записей, классификации и обобщения финансовых данных путем регистрации в денежных единицах сделок и событий, но и как средство обеспечения количественной информацией финансового характера о хозяйствующих субъектах в целях использования этой информации для принятия управленческих решений.

Как правило, большая часть пользователей отчетности анализируют финансовые результаты не отдельного предприятия, а рассматривают альтернативные варианты помещения своих средств в компаниях самых различных отраслей. Таким образом, для проведения межфирменных сопоставлений представляемая компаниями информация должна быть единообразной, то есть стандартной, составленной по единым нормам и правилам. В странах, использующих англо-американскую модель бухгалтерского учета, стандарты разрабатываются не государственными органами власти, а общественными профессиональными организациями.

Характерной чертой нормативного регулирования бухгалтерского учета континентальной модели является то, что государство участвует как в процессе разработки норм учета, так и в процессе внедрения их в практику. Правила составления отчетности организаций разработаны таким образом, чтобы формировать входную информацию для национальной системы счетоводства, посредством которой государство контролирует экономику. Это обстоятельство обусловлено многовековой традицией централизации управления и стремления предпринимателей заручиться и получить поддержку государства. Последнее оказывает существенное влияние на бухгалтерский учет путем установления системы налогообложения и требования отражать на счетах бухгалтерского учета все расходы для целей налогообложения. Процедуры расчета налогооблагаемой прибыли на основе данных бухгалтерского учета строго регламентированы.

Для определения налоговых обязательств разрабатываются таблицы корректировок бухгалтерской прибыли. Профессиональным бухгалтерским организациям отводится роль консультантов по практическому применению разработанных государством норм, а также исследователей в области бухгалтерского учета. Таким образом, континентальная и англо-саксонская модели предполагают две параллельные, не связанные между собой линии развития в бухгалтерском учете.

Кардинальные общественные изменения, произошедшие в середине XX в. (расширение и интеграция международных финансовых рынков) вывели мировую экономику на качественно новый уровень – глобализацию. В сфере формирования финансовой отчетности вследствие специфики ее объектов процессы глобализации также нашли отражение.

Динамичность отношений, предполагающая постоянные изменения внешней и внутренней среды, привела к тому, что жесткая регламентация учетных процедур, присущая континентальной модели бухгалтерского учета, была не в состоянии учесть всевозможного разнообразия хозяйственных операций и обеспечить пользователей необходимой и адекватной информацией.

Так, профессором С. Ф. Легенчуком на основе изучения мировых особенностей развития систем бухгалтерского учета и отчетности была сформирована современная матрица тенденций развития бухгалтерского учета, представленная на рис. 1.1.1 [57].

Рис. 1.1.1. Матрица тенденций развития бухгалтерского учета [57]

Поскольку развитие учета как практической деятельности характеризуется наличием изменений в методологии ведения бухгалтерского учета, то С. Ф. Легенчук предлагает выделять два направления: тенденции развития учета в целом и тенденции развития бухгалтерской отчетности.

Основными тенденциями развития бухгалтерского учета, по мнению С. Ф. Легенчука, в целом являются следующие [57]:

‒ включение в состав объектов бухгалтерского учета не только имущества предприятия на правах собственности, но и всех ресурсов, за которыми осуществляется контроль;

‒ основной целью учета становится не только определение финансового результата деятельности предприятия, но и обеспечение принятия эффективных управленческих решений на основе бухгалтерской информации;

‒ использование вместо исторических оценок активов оценки по справедливой стоимости и прогнозных оценок.

Основными тенденциями развития бухгалтерской отчетности являются [57]:

‒ необходимость предоставления информации перспективного и прогнозного характера;

‒ предоставление нефинансовой информации об основных факторах, генерирующих стоимость для предприятия;

‒ предоставление финансовой информации об объектах постиндустриальной экономики (человеческом капитале, инновационной деятельности, торговых марках и брендах);

‒ предоставление финансовой и нефинансовой информации об экологической и социальной деятельности предприятия;

‒ ориентация в предоставлении бухгалтерской отчетности не на конкретную группу пользователей, а создание общепользовательской ориентации бухгалтерской отчетности.

Анализ представленной профессором С. Ф. Легенчуком матрицы позволяет сделать вывод о том, что значительная роль в формировании достоверной финансовой информации должна отводиться профессиональному суждению бухгалтера, которое выступает в качестве связующего элемента между потребностями пользователей финансовой отчетности и требованиями представления информации в системе бухгалтерского учета.

Исследование и анализ существующих позиций ученых-экономистов позволил сделать вывод о том, что в основном в качестве области применения профессионального суждения ученые выделяют условия неопределенности. Впервые неопределенность как элемент экономической науки стала рассматриваться в неоклассической теории. Американский экономист Фрэнк Найт первым ввел понятие неопределенности, информационного вакуума и нерационального поведения как важных компонентов деятельности субъектов хозяйствования. В своей работе «Понятие риска и неопределенности» он рассматривает неопределенность как недостаточную осведомленность и необходимость действовать, опираясь на мнение, а не на знание [62, с. 12].

Герхардом Тинтнером была высказана не менее интересная мысль о том, что неопределенность – это результат как минимум двух причин: «несовершенного предвидения и неспособности человека решать сложные задачи со многими переменными, даже когда оптимум существует» [68, с. 11].

Неопределенность в бухгалтерском учете, как правило, возникает вследствие невозможности предусмотреть в нормативных документах все ситуации, которые могут возникнуть на практике, и поэтому во многих случаях законодательные акты определяют лишь общие принципы (направления) решения проблемы. Также возможны случаи, когда отсутствуют даже общие принципы учета конкретной хозяйственной ситуации, либо имеют место противоречия в нормативной базе. Во всех перечисленных ситуациях бухгалтер, действительно, сталкивается с неопределенностью.

По мнению профессора С. А. Рассказовой-Николаевой, возникновение неопределенности в учетной сфере может быть как следствием полного отсутствия норматива, устанавливающего порядок учета, так и результатом неясности или неоднозначности его изложения [72, с. 43].

Единое понятие «неопределенность» в бухгалтерском учете в настоящее время отсутствует, хотя исследования его сущности, природы возникновения и характерных черт постоянно проводятся. Так, опираясь на трактовку, предложенную А. С. Шапкиным и В. В. Черкасовым, А. Е. Шевелевым и И. В. Богомоловой, под неопределенностью предлагают понимать «неполное или неточное представление о значениях различных параметров в будущем, порождаемых различными причинами, и, прежде всего, неполнотой или неточностью информации об условиях реализации решения, в том числе связанных с ними затратах и результатах» [89, с. 125].

В правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой бухгалтерской (финансовой) отчетности» упоминается о том, что неопределенность или неоднозначность может возникнуть при учете отдельных хозяйственных операций в силу противоречивости нормативных требований или их отсутствия. Там же обозначено, что существенная неопределенность может быть сопряжена со стоимостными параметрами, например, в отношении оценочных показателей.

Обобщая изложенное, под неопределенностью в бухгалтерском учете мы понимаем неполноту и неточность внутренней и внешней информации о хозяйственной операции, объекте учета или показателе отчетности, обусловливающих возможность возникновения непредсказуемых событий, вероятностные характеристики которых неизвестны, что и определяет необходимость применения профессионального бухгалтерского суждения.

Профессор С. А. Рассказова-Николаева выделяет два вида неопределенности в зависимости от возможности нивелирования отрицательных последствий на качество суждения, вырабатываемого специалистом:

‒ истинную неопределенность, т. е. неопределенность, связанную с отсутствием действующего норматива, регламентирующего практику учета;

‒ временную неопределенность, т. е. неопределенность, вызванную неоднозначностью трактовок, закрепленных в законодательстве правил, их противоречивостью и недостаточностью сведений об учитываемом объекте или совершаемой операции [65, с. 8].

Неопределенность ситуаций, с которыми на практике сталкивается специалист в области бухгалтерского учета, по нашему мнению, предопределена их зависимостью от множества переменных (изменений в бухгалтерском законодательстве, стратегических и тактических направлениях развития организации, новых экономических явлений).

В результате анализа нормативно-правовых актов в области бухгалтерского учета нами было выявлено, что на сегодняшний день предприятия при формировании отчетности могут столкнуться с неопределенностью:

‒ при идентификации объектов в качестве активов и выборе способов их классификации;

‒ оценке активов и обязательств;

‒ отражении периода совершения хозяйственной операции;

‒ оценке существенности фактов хозяйственной жизни с целью раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В свою очередь, формирование профессионального суждения бухгалтера в названных условиях неопределенности неизбежно несет в себе определенную долю рисков.

Обобщая современные подходы к определению риска в бухгалтерском учете, С. В. Панкова и Е. В. Сталкина трактуют его «как комплексную категорию, возникновение которой обусловлено ошибками и неточностями в учетном процессе, в результате применения альтернативных способов учета, многообразной трактовки нормативных документов и квалификации специалиста. Бухгалтерские риски присущи всем этапам учетного цикла: документированию, регистрации операции, ее оценке, отражению информации на счетах бухгалтерского учета и в формах бухгалтерской (финансовой) отчетности» [67, с. 15].

По мнению А. С. Толстовой, риск применения профессионального суждения в бухгалтерском учете заключается в искажении «юридически значимых характеристик объекта в процессе толкования (интерпретации) законодательных норм и формировании неистинного, не соответствующего действительности, неполного и необъективного представления об объекте, необходимого для принятия управленческого решения» [83, с. 36].

Так, В. В. Цыпленков под профессиональным риском бухгалтера понимает возникновение вероятностного события, связанного с его профессиональной деятельностью, которое приведет или может привести к имущественным, финансовым, репутационным потерям компании из-за неправомерных действий или ненадлежащего выполнения бухгалтером своих функциональных обязанностей, а также неблагоприятного влияния (воздействия) рыночной среды [88, с. 38].

При этом риск как объективно существующий фактор присущ любому профессиональному суждению независимо от уровня компетентности специалиста и, что характерно, существует вне зависимости от желания последнего его учитывать или оценивать.

Некоторые авторы относят риски в бухгалтерском учете к информационным видам рисков [82, с.132], в противовес им Е. В. Никифорова и А. В. Березина в системе хозяйственных рисков, влияющих на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности, отделяют информационный риск от риска «человеческого фактора», среди внутренних причин возникновения которого значится профессиональное суждение [63, с. 29]. Так, по отношению к областям профессионального суждения риски возникают:

‒ в отношении учетной политики (формирование положений учетной политики без учета особенностей финансово-хозяйственной деятельности и ее масштабов, отсутствие части положений, реально применяемых на практике, противоречие закрепленных положений учетной практике);

‒ в отношении объекта бухгалтерского учета (документальное оформление и определение единицы учета, классификация объекта, способ первоначальной и последующей оценки, метод списания затрат по отдельным объектам учета в состав расходов текущего периода, адаптация типовой методологии отражения информации об объекте учета на счетах второго и третьего порядка и (или) ее разработка при отсутствии общепринятых подходов);

‒ в отношении принципов учета (реализация допущения последовательности применения учетной политики, временной определенности фактов хозяйственной жизни, выполнение требования рациональности и т. д.);

‒ в отношении количественных показателей отчетности (выбор единицы измерения, определение существенности показателей);

‒ в отношении качественных характеристик отчетности (формирование достоверной, полной, нейтральной информации, полезной для подготовки эффективного экономического решения).

Стоит отметить, что профессиональное суждение бухгалтера, увеличивая риск искажения информации в бухгалтерской финансовой отчетности, зачастую выступает инструментом сокращения информационных рисков. Оптимальность принятого решения всегда подразумевает анализ рисков. Задача бухгалтера сводится не только к поиску альтернативных решений, но, прежде всего, к анализу их рисков и выбору между минимизацией риска (расходов) и максимизацией возможных ожидаемых результатов (доходов) от принятого профессионального суждения. Отступив от действующих правил, которые не соответствуют принципу достоверности представления отчетности, бухгалтер должен пояснить и обосновать свое профессиональное суждение в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

Ситуации, в которых необходимо выразить свое профессиональное суждение, для современного бухгалтера многогранны, но их можно свести к стратегической (по формированию принципов учетной политики) и к тактической текущей работе бухгалтера (по ведению учета и составлению бухгалтерской отчетности).

Анализ неопределенности нормативно-правовых актов в области бухгалтерского учета и рисков, связанных с применением профессионального суждения бухгалтера, позволил определить нам основные факторы, обусловливающие необходимость применения профессионального суждения:

‒ возможная вариативность способов ведения бухгалтерского учета, регламентированная нормативными актами;

‒ ограниченность ситуаций финансово-хозяйственной деятельности, регулируемых законодательством по бухгалтерскому учету;

‒ индивидуальные особенности отдельных организаций;

‒ внедрение в российскую систему учета понятий и категорий, используемых в МСФО;

‒ неопределенность некоторых нормативно-правовых актов в области бухгалтерского учета.

Стоит отметить, что некоторые ученые не считают ограниченность ситуаций финансово-хозяйственной деятельности, регулируемых законодательством по бухгалтерскому учету, фактором, определяющим необходимость выработки профессионального бухгалтерского суждения. Так, Т. Ю. Дружиловская и Т. Н. Коршунова считают, что «профессиональное суждение не должно являться инструментом для устранения несовершенства законодательства. Поэтому можно не согласиться с пониманием профессионального суждения как инструмента для устранения «белых пятен» в бухгалтерских стандартах. Если такие «белые пятна» имеют место, об этом нужно писать и поднимать вопрос об устранении таких недостатков в самих бухгалтерских стандартах. На наш взгляд, профессиональное суждение должно применяться там, где необходимо учитывать специфику самой организации. Ведь именно эта специфика, учитывая многообразие особенностей организации, не может в полной мере быть регламентирована в нормативных документах по бухгалтерскому учету» [36].

Авторы Т. Ю. Дружиловская и Т. Н. Коршунова предлагают схему применения профессионального суждения бухгалтера, представленную на рисунке 1.1.2, исходя из предположения о том, что бухгалтерские стандарты удовлетворяют современным требованиям и содержат все необходимые регламентации по учету объектов и хозяйственных операций.

Рис. 1.1.2. Сфера применения профессионального суждения бухгалтера

Учитывая динамичность развития экономики, появление новых экономических категорий и финансово-хозяйственных операций в деятельности организаций, на наш взгляд, отражение в нормативно-правовых актах всех возможных ситуаций весьма проблематично. Для этих целей и разработаны принципы формирования отчетности, задающие вектор бухгалтерского учета и отражения в отчетности совершенных финансово-хозяйственных операций.

Таким образом, неопределенность обусловливает необходимость применения в современных условиях профессионального суждения бухгалтера и раскрывается посредством влияния факторов, обозначенных на рис. 1.1.3, которые в свою очередь, предопределяют необходимость использования профессионального суждения, начиная от идентификации активов и обязательств в качестве объектов учета и заканчивая их отражением в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Рис. 1.1.3. Влияние неопределенности на необходимость применения бухгалтером профессионального суждения

В условиях неопределенности профессиональное суждение представляется инструментом ее снижения в учетной системе путем исключения вариативности в параметрах учетной политики в отношении однородной группы фактов хозяйственной деятельности. Однако в целях минимизации риска искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате сформированного суждения необходимы контроль и оценка принятого решения со стороны независимых аудиторов.

Таким образом, бухгалтерский учет, несмотря на его регулируемый характер, имеет способность самоорганизации, важнейшее свойство которой состоит в разрешении противоречий, посредством которых она не разрушается, а существует и переходит из одного качественного состояния в другое. Профессиональное суждение выступает при этом инструментом либерализации системы бухгалтерского учета, происходит совершенствование стандартов по бухгалтерскому учету и разрешаются противоречия действующих стандартов.

1.2. Понятие профессионального суждения бухгалтера и сфера его применения

Интеграция России в мировое экономическое сообщество привела к тому, что отечественный бухгалтер, формируя бухгалтерскую финансовую отчетность, должен учитывать особенности и использовать возможности как нормативного, так и профессионального регулирования для формирования достоверной информации, на основании которой пользователи смогут принимать обоснованные экономические решения. Таким образом, в связи с реформированием системы бухгалтерского учета в Российской Федерации и ее приближением к международным стандартам возник вопрос о роли профессионального суждения бухгалтера в формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Преобразования в системе бухгалтерского учета повлекли за собой существенные изменения в его организации на предприятии. Труд бухгалтера теперь приобретает творческий характер, так как он в соответствии с нормативно-правовыми актами пользуется свободой выбора способов учета, вариантов составления и представления отчетности. Выступая также в качестве аналитика, обладающего знаниями и опытом не только в области бухгалтерского учета, но и в смежных областях (например, таких, как право, финансовая математика, аудит, экономика), бухгалтер превращается в одну из ключевых фигур, поскольку его профессиональные оценки оказывают значительное влияние на показатели финансовой отчетности организации.

Достаточно интересной в этом направлении представляется позиция М. А. Цигельника: «говоря о том, что одним из факторов, обусловливающих необходимость реформирования бухгалтерского учета, является изменение экономической среды деятельности хозяйствующих субъектов, следует понимать последствия перехода от той деятельности, которая происходила строго по рельсам командно-административной экономики, к движению «по дорогам» рыночной экономики. Все участники этого «движения» должны принимать профессиональные решения по гораздо более широкому кругу вопросов. Бухгалтерский учет как информационная модель, отражающая деятельность элементов рыночной экономики, должен быть существенно более адаптивным, что может быть обеспечено расширением аспектов учетного отражения, которые реализуются путем принятия профессионального суждения. В этом случае можно регламентировать не способы учета, а логику принятия профессиональных суждений о выборе используемого способа» [87].

Амар Бхиде утверждает, что «без независимого, самостоятельного мнения, учитывающего особенности каждого конкретного случая, не может быть не только индустрии высоких технологий, но и вообще всей динамичной экономики» [11, с. 50]. Он выступает за то, чтобы в современной экономике, будь то финансовый сектор или инновации, люди имели самостоятельное профессиональное суждение и несли за него ответственность, рассматривали и оценивали каждый конкретный случай в отдельности, проявляя личную инициативу, при этом необходимо «позволить людям, каждому на своем месте, самим думать, что делать» [11, с. 49].

Так, возможность пересмотра оценки и реализующие эту возможность правила принятия соответствующих профессиональных суждений адекватны условиям рыночной экономики. Без этой возможности бухгалтерский учет не сможет обеспечить достоверность отражения хозяйственной деятельности участников рыночной экономики. Данные обстоятельства потребовали адекватного определения профессионального бухгалтерского суждения на законодательном уровне.

Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной приказом Минфина России от 1 июля 2004 г. № 180, профессиональное суждение бухгалтера определяется как один из инструментов достижения цели реформирования бухгалтерского учета и отчетности. Так, в ст. 2.5 рассматриваемого нормативно-правового акта четко указывается на необходимость выработки «навыков профессионального суждения при квалификации, стоимостном измерении, классификации и оценке значимости (существенности) фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета, отчетности и аудита».

Однако следует отметить, что прямое определение понятия «профессиональное суждение» в российских нормативных актах по бухгалтерскому учету отсутствует, тем не менее, имеют место отдельные косвенные указания на уместность его применения в практике российских предприятий. Так, согласно п. 4 ст. 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «в случае, если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается, исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами».

В положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) (утвержденном приказом Министерства финансов РФ от 6 июля 1999 г. № 43н) говорится о том, что «если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил настоящего Положения не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, национализация имущества) может допустить отступление от этих правил».

Кроме того, согласно п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 6 октября 2008 г. № 106н) «если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных Положений по бухгалтерского учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности». Следовательно, несмотря на требование формировать бухгалтерскую отчетность, исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету, Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и рассмотренные ПБУ предусматривают принципиальную возможность отступления от этих правил.

Тем не менее, понятие «профессиональное суждение» не вводится в бухгалтерский категориальный аппарат Федерального закона № 402-ФЗ и Положения по бухгалтерскому учету. Данное понятие встречается лишь в документах, регламентирующих аудиторскую деятельность. Так, согласно перечню терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности (одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 г.), «суждение профессиональное аудитора – точка зрения аудитора, основанная на его знаниях, квалификации и опыте работы, которая служит основанием для принятия им субъективных решений в обстоятельствах, когда однозначно и жестко определить порядок его действий не представляется возможным».

Анализ положений международных стандартов финансовой отчетности указывает на то, что, в отличие от российских, они достаточно часто оперируют понятием «профессиональное суждение» [43]. В частности, МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» рассматривает требование применения профессионального суждения для наилучшего способа представления отчетной информации. Пункт 10 МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» обозначает, что руководство организации должно использовать собственное суждение в разработке и применении учетной политики для формирования информации в отсутствии конкретного МСФО, применимого к операции, прочему событию или условию.

Тем не менее, несмотря на то, что международные стандарты содержат прямые указания на необходимость применения в тех или иных случаях профессионального суждения, в системе МСФО, также, как и в российском законодательстве, не закреплено определение данного понятия.

Отсутствие определения термина «профессиональное суждение» на законодательном уровне приводит к тому, что понимание и, соответственно, его трактовка должны вырабатываться профессиональным сообществом. В большинстве научных трудов проблема профессионального суждения связывается со сферой именно бухгалтерского учета, и, формулируя определение профессионального суждения, авторы, по сути, дают определение профессионального суждения бухгалтера. Вместе с тем, имеет место и более общая трактовка профессионального суждения без указания сферы деятельности специалиста. В табл. 1.2.1 представлены определения понятия «профессиональное суждение бухгалтера» экономистов-исследователей в области бухгалтерского учета. Представленные подходы к определению изучаемой категории подтверждают актуальность проблемы применения профессионального суждения бухгалтера и большую заинтересованность им со стороны ученых экономистов и практикующих специалистов.

Таблица 1.2.1

Подходы к определению понятия «профессиональное бухгалтерское суждение» учеными-экономистами

Таким образом, названными авторами профессиональное суждение рассматривается с разных позиций. В определениях одних авторов ведущая роль отведена ситуациям, в которых должно применяться профессиональное суждение. Другие ученые связывают определение профессионального суждения с формулировкой его цели. Третья группа авторов рассматривает профессиональное суждение бухгалтера как инструмент учета специфики конкретной организации и ее деятельности. В некоторых определениях применение профессионального суждения напрямую связывается с условиями неопределенности. Большинство ученых в качестве основы применения профессионального суждения бухгалтера ставят знания, опыт и квалификацию специалиста.

Профессор Я. В. Соколов отмечает, что бухгалтер начинает вырабатывать профессиональное суждение, отталкиваясь от нормативных документов, если же в нормативных документах он находит требования, которые ему представляются если не ошибочными, то недостаточными, он вправе изложить свою версию оценки тех или иных фактов хозяйственной жизни, относительно которых возникли вопросы [80].

Рассматривая профессиональное суждение как средство регулирования бухгалтерского учета, С. А. Рассказова-Николаева предлагает выделить две его категории: первая – в отношении неопределенности регулирующих правил, вторая – в отношении объекта суждения – учета или отчетности, процесса формирования информации или ее представления. Первая категория профессионального суждения применяется бухгалтером в случае, когда нормативные акты имеют границы неопределенности, т. е. законодательством определены рамки, в пределах которых возможен выбор оптимального решения из предложенных альтернатив. Вторая категория профессионального суждения имеет место в случае несовершенства нормативных актов по бухгалтерскому учету, и в этом случае бухгалтер берет на себя ответственность по принятию решения [73, с. 8].

По мнению профессора С. А. Рассказовой-Николаевой, система нормативного регулирования бухгалтерского учета должна давать возможность вполне однозначной трактовки отдельных своих положений, исходя из принципов и структуры ее построения. Если действующее законодательство противоречиво излагает норму в отношении одного и того же способа ведения бухгалтерского учета, и при этом невозможно однозначно определиться с правильностью той или иной трактовки нормативного акта, то эта ситуация также представляет собой область профессионального суждения, и рекомендуется воспользоваться инструментом учетной политики [72, с. 45].

Так, понятие «профессиональное суждение бухгалтера», с позиции его содержания, является неокончательно сформированным. При этом стоит отметить, что с точки зрения логики, следует строго различать понятия «профессиональное суждение» и «экспертное мнение». Изучению проблемы соотношения понятий «мнение» и «суждение» посвящена одна из работ белорусского исследователя Эйдографа, согласно которой суждение – это то, что подлежит суду истины, что не зависит от мнения того или другого эксперта и имеет объективное содержание. Высказывания, претендующие на статус профессионального суждения, немедленно попадают под огонь профессиональной критики, поэтому должны быть аргументированы. Экспертное мнение – это частная точка зрения определенного специалиста, которая, будучи высказанной за рамками структур и процедур профессиональной критики, выступает уже как авторитетное мнение специалиста [92].

Рассматривая какое-либо высказывание как суждение, нужно понимать четко аргументированное объективное содержание данного высказывания, которое может быть истинным или ложным независимо от лица, его высказавшего. В этом смысле любое суждение (в отличие от мнения) объективно, поскольку не принадлежит индивидуальному сознанию. Приписывание же профессиональным оценкам бухгалтера (аудитора) значительной степени субъективности создает путаницу понятий «профессиональное суждение» и «экспертное мнение».

Таким образом, под профессиональным суждением бухгалтера следует понимать его решения по какому-либо вопросу в области ведения учета и составления отчетности, которые имеют объективное содержание и могут быть четко аргументированы. Следовательно, любое профессиональное суждение бухгалтера имеет доказательства, т. е. риск применения профессионального суждения бухгалтера не носит бессистемный характер.

В результате анализа неопределенности в области бухгалтерского учета и потенциальных рисков искажения информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности, представляемой пользователям, нами было разработано авторское определение рассматриваемой категории. Так, по нашему мнению, профессиональное суждение можно охарактеризовать как обоснованное суждение, высказанное в условиях неопределенности регулирующих правил при квалификации, классификации и оценке фактов хозяйственной жизни для целей формирования достоверной бухгалтерской отчетности, основанное на доступной информации, а также особенностях функционирования хозяйствующего субъекта.

Авторское определение отличает ориентация на цель формирования профессионального суждения бухгалтера (представление достоверной информации заинтересованным пользователям), обозначение условий, определяющих необходимость его применения (неопределенности регулирующих правил при квалификации, классификации и оценке фактов хозяйственной жизни для целей формирования бухгалтерской отчетности), а также принципов и допущений, на которых оно должно быть основано (обоснованность, своевременность и справедливое представление с учетом индивидуальных особенностей хозяйствующего субъекта).

В условиях многообразия ситуаций, требующих профессионального суждения, является целесообразным их классификация. С целью наиболее полного раскрытия содержания профессионального суждения в учете и отчетности и механизма его реализации в современном бухгалтерском учете З. С. Туяковой и Е. В. Саталкиной, на основании классификационных признаков, рекомендуемых С. А. Рассказовой-Николаевой, была предложена классификация профессиональных бухгалтерских суждений, представленная в табл. 1.2.2.

Таблица 1.2.2

Классификация профессиональных суждений бухгалтера, рекомендуемая Туяковой З. С. и Саталкиной Е. В. [84]

Проанализировав подходы к классификации профессиональных суждений бухгалтера, предложенные С. А. Рассказовой-Николаевой, З. С. Туяковой и Е. В. Саталкиной, и изучив современные тенденции развития системы бухгалтерского учета и отчетности в условиях динамично развивающейся экономики, нами предлагается выделить дополнительно классификационные признаки. Авторское дополнение классификации профессиональных суждений бухгалтера представлено в табл. 1.2.3.

На наш взгляд, обозначенные признаки наиболее полно позволят раскрыть назначение профессионального бухгалтерского суждения для подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности в целях удовлетворения информационных потребностей ее пользователей для принятия наиболее оптимальных экономических решений.

Таблица 1.2.3

Авторская классификация профессиональных суждений бухгалтера

Немаловажной является классификация профессиональных суждений бухгалтера по устраняемому риску искажения или нераскрытия информации:

‒ в части устранения риска искажения информации (в условиях противоречия норм законодательства);

‒ в части устранения риска нераскрытия существенной информации, которая может оказать влияние на принятие пользователями экономических решений.

Целесообразным представляется выделение такого классификационного признака, как влияние на показатели финансовой отчетности. В частности, нами рекомендуется выделять профессиональные суждения:

‒ в отношении способов учета, по которым невозможно дать однозначную оценку влияния на показатели финансового состояния (оценка возвратных отходов, оценка незавершенного производства, классификация затрат на производство);

‒ в отношении способов учета, не оказывающих влияние на финансовые результаты и статьи отчетности (оценка приобретаемых материалов (по учетным ценам или фактической себестоимости) и порядок учета их приобретения (использование счетов 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»), периодичность корректировки стоимости ценных бумаг и дата определения курсовой разницы);

‒ в отношении способов учета с прогнозируемым влиянием на отчетность и финансовые результаты (переоценка основных средств, порядок списания стоимости основных средств, стоимостью менее 40 000 руб., способ начисления амортизации, оценка списываемых материально-производственных запасов, способ формирования первоначальной стоимости финансовых вложений).

Относительно профессиональных суждений бухгалтера с прогнозируемым влиянием на отчетность и финансовые результаты следует также выделять суждения:

‒ с долгосрочным периодом воздействия на отчетность (переоценка основных средств, порядок списания стоимости основных средств стоимостью менее 40 000 руб., способ начисления амортизации, оценка списываемых материально-производственных запасов, способ формирования первоначальной стоимости финансовых вложений);

‒ с краткосрочным периодом воздействия на отчетность (менее 12 месяцев).

По периодичности формирования целесообразно различать систематические (оформляются как элемент учетной политики) и единовременные суждения (оформляются как бухгалтерская справка-расчет, пояснения к бухгалтерской (финансовой) отчетности) и пр. Данная классификационная дифференциация зависит от наличия или отсутствия повторяющихся хозяйственных ситуаций, требующих от специалиста выработки профессионального суждения.

По принадлежности к отчетным периодам можно определить профессиональные суждения в отношении интерпретации будущих, предполагаемых фактов хозяйственной деятельности, возникновение которых с достаточно высокой степенью достоверности предполагается, исходя из знания фактов предыдущих отчетных периодов или иной информации, и профессиональные суждения в отношении возникающих фактов хозяйственной деятельности в текущем отчетном периоде. В первом случае профессиональное суждение реализуется при формировании учетной политики, утверждаемой на начало года; во втором – либо как изменение, либо как дополнение к учетной политике в течение года. В течение года в момент приобретения организацией тех или иных активов или возникновения тех или иных фактов хозяйственной деятельности, имеющих вариантность в законодательстве, но не имевших аналогов в практике данной организации, должен оформляться приказ как дополнение к учетной политике. Следует подчеркнуть, что согласно нормам ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» руководство обязано раскрывать не только причину изменения учетной политики, но также содержание изменения и порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности. При этом предполагается, что порядок отражения последствий не является универсальным, а будет разрабатываться каждой организацией самостоятельно, исходя из профессионального суждения.

По нашему мнению, представленные выше дополнительные авторские классификационные признаки позволяют наиболее полно раскрыть содержание понятия «профессиональное суждение бухгалтера» в теории и практике бухгалтерского учета.

Таким образом, формирование учетной системы любой институциональной единицы предопределяется спецификой ее деятельности, сложившейся системой нормативного регулирования бухгалтерского учета и профессиональным суждением бухгалтера. Основу учетной системы образует учетная политика, которая задает основные параметры функционирования учетной системы и обеспечивает ее эффективность в ходе ведения учета. При этом формирование учетной политики зависит от объективных и субъективных факторов. Проблема сочетания таких факторов осложняет процесс формирования и изменения учетной политики. Решение данной проблемы лежит в плоскости профессионального суждения бухгалтера, использующего научно обоснованные методы. Профессиональное суждение играет важную роль в формировании достоверной, полной, сопоставимой информации о финансовом положении, результатах деятельности организации и в совершенствовании ее учетной политики.

1.3. Взаимосвязь профессионального суждения бухгалтера и качества финансовой отчетности

В условиях повышения интереса к информации, представляемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, возрастает проблема повышения ее качества. Важно отметить, что понятие «качество» весьма многогранно. Так, в философском понимании – это совокупность существенных признаков, особенностей и свойств, которые отличают один предмет или явление от других и придают ему определенность. Серия международных стандартов, описывающих требования к системе менеджмента качества организаций и предприятий ISO 9000, представляет качество как совокупность характеристик объекта, имеющая отношение к его способности удовлетворить установленные и предполагаемые требования потребителя. С технико-экономической точки зрения, качество не может быть статичным в процессе развития производства, науки и техники, с юридической же точки зрения, анализируемое понятие статично и означает соответствие определенным, заранее утвержденным или согласованным критериям [18]. Иными словами, правовая оценка качества продукции означает степень соответствия свойств продукции комплексу и уровню требований, установленных и закрепленных в соответствующем надлежаще оформленном документе.

Анализ дефиниций понятия «качество» позволяет сформировать его определение применительно к финансовой отчетности. Так, качество финансовой отчетности – совокупность характеристик бухгалтерской отчетности, относящихся к ее способности удовлетворять установленные и предполагаемые потребности потенциальных профессиональных пользователей бухгалтерской отчетности при ее фактическом использовании для принятия экономических решений.

Концептуальные основы финансовой отчетности, принятые Советом по МСФО и утвержденные на территории Российской Федерации 9 июня 2014 г., представляют идеальное видение финансовой отчетности, которое на практике не может быть полностью достигнуто. Это обусловлено тем, что финансовая отчетность в большей степени основана на оценках и суждениях, поскольку значительная роль при формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности отводится профессиональному суждению бухгалтера. Концептуальные основы дают общее определение качественных характеристик полезной финансовой информации, определяют основные (фундаментальные) характеристики, которые делают информацию полезной, и улучшающие качественные характеристики, которые улучшают полезность информации и определяют единственное ограничение на полезную финансовую отчетность – затраты.

В международных стандартах под качественными характеристиками полезной финансовой информации понимают типы информации, которые, вероятно, будут наиболее полезны существующим и потенциальным инвесторам, заимодавцам и другим кредиторам для принятия решений об отчитывающемся предприятии на основе информации в финансовой отчетности. В зависимости от того, как качественные характеристики влияют на отчетность, Концептуальные основы финансовой отчетности (МСФО) выделяют две группы:

1. Основные (фундаментальные) характеристики (fundamental qualitative characteristics):

‒ уместность (relevance);

‒ справедливое представление (faithfulrepresentation).

2. Улучшающие характеристики (enhancing qualitative characteristics):

‒ сопоставимость (comparability);

‒ проверяемость (возможность проверки) (verifiability);

‒ своевременность (timeliness);

‒ понятность (understandability).

Основные характеристики обеспечивают полезность информации, без них информация не является полезной. Ни справедливое представление неуместной информации, ни несправедливое представление уместной информации не являются полезными для пользователей. Процесс применения основных характеристик может быть описан следующей последовательностью: идентифицировать экономическое явление, информация о котором потенциально является полезной для пользователей; определить ту информацию об экономическом явлении, которая будет наиболее уместна и может быть справедливо представлена.

Это свидетельствует об отсутствии жестких регламентаций в учете и указывает на наличие неопределенности, разрешение которой относится, в соответствии с англо-американской моделью учета, к профессиональному бухгалтерскому суждению.

Стоит отметить, что в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» в качестве основных требований при формировании учетной политики определен приоритет содержания перед формой. Однако на сегодняшний день большинство хозяйственных операций, которые подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета, основываются на нормах гражданско-правового законодательства. В отдельных случаях, когда между юридическим и экономическим осмыслением факта хозяйственной деятельности существует противоречие, необходимо отступить от юридических норм и отдать предпочтение экономическому содержанию операции с целью формирования достоверной информации для пользователей. В условиях же действующего законодательства данный принцип не всегда реализуется [90].

Так, согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» «каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом». В соответствии с п. 12 положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) (утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г. № 32н), одним из условий признания выручки в бухгалтерском учете определяется тот факт, что «организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом». Пунктом 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) (утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г. № 33н) установлено, что расход признается в бухгалтерском учете в случае, если он «производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота». Таким образом, момент возникновения дохода или расхода определяется содержанием документа, идентифицирующего факт хозяйственной деятельности, и выполнением условий их признания, предусмотренных соответственно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

Являясь довольно трудным для применения в учетной практике, данное требование, на наш взгляд, должно реализовываться посредством анализа соответствия отражаемой в учете хозяйственной операции фактическому движению активов и погашению обязательств организации, что непосредственно относится к сфере профессионального суждения бухгалтера.

Одной из качественных характеристик отчетности является нейтральное изображение – это изображение, в котором отсутствуют пристрастные оценки в части выбора и представления финансовой информации. Речь не идет о преднамеренной фальсификации данных. Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Положения по бухгалтерскому учету предоставляют достаточные возможности влиять на финансовое положение организации посредством учетной политики. Учетная политика может выступать как инструмент управления затратами, финансовыми результатами, значением статей отчетности и финансовым состоянием, а также действенным инструментом практического разрешения противоречий нормативных актов по бухгалтерскому учету.

Несмотря на то, что экономическое явление может быть справедливо представлено несколькими способами, разрешение альтернативных методов учета для одного и того же экономического явления уменьшает сравнимость. Выполнение этого требования обеспечивается тем, что пользователи должны быть информированы об учетной политике, принятой организацией, любых изменениях в такой политике и влиянии этих изменений на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации.

Исследования ведущих ученых-экономистов подтверждают, что большинство качественных характеристик обосновывает наличие оценочной информации, что свидетельствует о существенной роли профессионального суждения, которое выступает элементом культуры бухгалтерской профессии в условиях неопределенности и противоречия принципов подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Зачастую выбор способов ведения учета сопряжен с необходимостью отдать предпочтение тому или иному требованию. Например, способы, обеспечивающие полноту учета фактов хозяйственной жизни, могут не вполне отвечать такому требованию, как рациональность, и наоборот. Для обеспечения своевременности информации порой бывает необходимо поступиться полнотой и надежностью данных. В то же время ожидание того момента, когда все детали хозяйственной операции станут точно известны, позволяет достичь надежности информации, но делает ее бесполезной для своевременного принятия решений пользователями.

В подобных ситуациях руководство и специалисты организации должны оценить степень влияния избираемого способа на полезность финансовой информации и решить, какому требованию отдать предпочтение. Относительная важность отдельных требований в разных хозяйственных условиях определяется профессиональным суждением.

Профессиональное суждение в рамках конкретного решения должно обладать двумя свойствами:

‒ снижать энтропию в учетной системе (исключать вариативность в параметрах учетной политики в отношении однородной группы факторов хозяйственной жизни);

‒ представлять ценность для моделируемой учетной системы при представлении в финансовой отчетности.

Поэтому можно сделать вывод о том, что поскольку профессиональное суждение бухгалтера представляет собой осознанное воздействие на форму и содержание бухгалтерской (финансовой) отчетности в рамках действующих принципов и стандартов с целью формирования показателей, соответствующих заранее заданным стратегическим целям развития предприятия, то оно является одним из основных средств управления качеством представляемой информации. Это происходит путем варьирования показателей бухгалтерской отчетности с помощью оценок его статей и изменения структуры активов, обязательств и капитала. Данный факт способен оказать влияние на прогнозную ценность информации и этим самым воздействовать на ее качество.

Тем не менее, повышение качества финансовой отчетности осложняется, поскольку отчетность ограничена по ряду аспектов:

1. Бухгалтерская отчетность не может предоставить всей информации, которая необходима пользователям (необходимо привлечение информации об экономических, политических, отраслевых событиях из других источников).

2. Отчетность не предназначена для отражения стоимости компании, она должна обеспечивать информацию, помогающую пользователям оценивать такую стоимость.

3. Каждая группа основных пользователей может иметь свои собственные информационные потребности, и данные потребности индивидуальных групп пользователей могут конфликтовать между собой.

Помимо перечисленного, традиционно финансовая отчетность содержала информацию о прошлых событиях, а в последнее время наблюдается увеличение потребности в прогнозной информации. При этом данные на отчетную дату или за прошедший отчетный период могут быть использованы для прогнозирования будущего, но лишь как основа для расчетов и определения тенденций, наблюдавшихся в прошлом и экстраполируемых на будущее. Степень же соответствия выводов, сделанных в ходе такого изучения, определяется качеством информационного обеспечения.

В связи с этим большое практическое значение приобретают методы перспективного анализа, позволяющие принимать управленческие решения, оценивая возможные ситуации и делая выбор из нескольких альтернативных вариантов. Ключевым моментом при подготовке финансовой отчетности является определение первоначальной и последующей оценки активов и обязательств предприятия, поскольку от нее зависит достоверность и реальность представляемой информации, а следовательно, и обоснованность принимаемых на ее основе экономических решений. В этих условиях особую актуальность приобретает обоснованность выбора способа оценки на основе профессионального суждения бухгалтера.

Отражение в бухгалтерской (финансовой) отчетности активов и обязательств по первоначальной стоимости не всегда позволяет учесть влияние макроэкономических факторов, например, инфляционного фона, что может привести к серьезному искажению информационной ценности отчетности. Помимо этого, значимость фактов хозяйственной деятельности предприятий имеет резкую колеблемость во времени. В связи с этим необходимым предполагается поиск иных подходов учета влияния макроэкономических факторов на оценку активов и обязательств в соответствии с прогнозом движения денежных средств и индивидуальных предпочтений акционеров, т. е. использование дисконтированной стоимости. Дисконтированная стоимость как вид оценки позволяет определить стоимость активов и обязательств с позиций концепции временной стоимости денег.

При этом важно отметить, что повышение прогнозной ценности информации возможно достичь путем снижения доли пристрастных оценок в части выбора способа учета объекта, его оценки и дальнейшего отражения в отчетности. Однако, как было отмечено ранее, согласно российскому и международному законодательству квалификация и квантификация объектов требуют применения профессионального суждения бухгалтера. В рамках формирования учетной политики представляется выбор способа учета, который способен оказать существенное воздействие на показатели финансового состояния предприятия, что может повлиять на качество отчетности.

В этой связи важная роль отводится сопоставимости информации – качественной характеристике, которая дает возможность пользователям идентифицировать и понимать сходства и различия между соответствующими статьями финансовой отчетности за различные отчетные периоды. Поскольку решения пользователей включают выбор между альтернативами, то информация об отчитывающемся предприятии является более полезной, если она может быть сравнима с аналогичной информацией о других предприятиях или аналогичной информацией о данном предприятии за другой период или на другую дату.

На наш взгляд, с целью предотвращения субъективного подхода в выработке профессионального суждения бухгалтерское сообщество должно самое пристальное внимание уделять разработке, обоснованию и актуализации принципов, выполнение которых должно обеспечивать признание информации как достоверной и полной.

Контроль выполняет важную функцию в системе обеспечения пользователей отчетности качественной информацией и содействует повышению надежности информации, соответствия показателей бухгалтерской отчетности установленным требованиям. Проведение контроля качества бухгалтерской отчетности направлено на защиту публичных интересов и на обеспечение достоверности официального бухгалтерского учета, т. е. относится к финансовому регулированию и имеет публично-правовой характер.

Ученый-экономист А. Ф. Соколовский указывает на существование двух основных способов проверки качества: доэксплуатационного и потребительского (эксплуатационного) [25]. Первый вариант, когда качество определяется до потребления, неточен: он не показывает, как в конечном счете качество удовлетворяет потребности пользователей. Только потребление может наиболее точно выявить качество. С точки зрения применения данной концепции к контролю качества финансовой отчетности, доэксплуатационным является аудит финансовой отчетности, который проверяет обоснованность профессионального суждения бухгалтера к оценке фактов хозяйственной деятельности и их представлению в отчетности. Проблема потребительского контроля заключается в том, что каждый пользователь, в силу своего субъективного суждения, может по-разному оценить качество предоставленной бухгалтерской информации. Это и определяет дальнейшие действия субъекта: принять полученную информацию как качественную или опровергнуть ее за недостатком доказательств. Таким образом, вследствие существования неоднозначного понимания качества информации различными пользователями необходимо выделить общие критерии качества.

Субъективные критерии оценки качества бухгалтерской информации определяются пользователем, исходя из его информационных потребностей и представлений о степени их удовлетворения. При этом каждый пользователь ранжирует представленную в бухгалтерской (финансовой) отчетности информацию на предмет качества, выделяя для себя по степени значимости первоочередные и вторичные качества из иерархии свойств представленной информации.

Объективные критерии оценки качества бухгалтерской информации определяются расчетным путем на основе исследования объективных данных (учетно-аналитических показателей), отражающих результаты событий, позволяющих оценить качество бухгалтерской отчетности. При этом для получения объективных критериев оценки расчетные методы необходимо применить ко всей совокупности бухгалтерской информации, а именно: оценить ее значимость для всех групп пользователей.

В связи с тем, что профессиональное бухгалтерское суждение напрямую связано с качеством предоставляемой пользователям бухгалтерской отчетности, нами определены основные требования к суждению специалиста. К ним следует отнести обоснованность суждения, однозначность, системный подход, последовательность, соблюдение приоритета экономического содержания перед формой, возможность практической реализации и проверка объективности.

Обоснованность предполагает, что формирование профессионального суждения должно основываться на формализованном описании объекта, цели, мотивации суждения на конкретную отчетную дату, соответствовать исторической и релевантной информации, отражать планы и намерения менеджмента, что является важнейшей составляющей учетных оценок. Данные обстоятельства выступают свидетельством того, что профессиональное суждение – не просто точка зрения специалиста, а обоснованная позиция, базирующаяся на принятии или отклонении определенной информации об объекте с целью выбора наиболее оптимального отражения информации в отчетности, без знания о которой у заинтересованных пользователей невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов его деятельности для принятия пользователями на его основе взвешенных экономических решений.

Однозначность подразумевает, что, при изучении и анализе финансовой отчетности, заинтересованные пользователи могли истолковывать отраженную информацию без какой-либо неопределенности и вариантности, это достигается путем предельной ясности суждений, доступности для применения конкретного набора качественных или количественных характеристик, поддающихся определению в реальной финансово-хозяйственной деятельности.

Системный подход основывается на том, что, исследуется не только внутренняя структура объекта, в отношении которого вырабатывается суждение, но и вся совокупность связей объекта, определяется его местом среди других объектов учета, получающих отражение в бухгалтерской отчетности. Суть процесса познания объекта, с точки зрения выработки профессионального суждения по вопросу формирования информации о нем в финансовой отчетности, сводится к выбору наилучшего из нескольких имеющихся вариантов, дающих различные результаты при их использовании в учете и формировании показателей. Соответственно, главное на данном этапе – это сформировать перечень возможных вариантов, с помощью которых может быть разработана методика учета соответствующего объекта, определить положительные и отрицательные стороны каждого варианта. Кроме того, следует получить представление о том, как данный объект или ситуация трактуются иными субъектами, которые будут впоследствии использовать соответствующую информацию для принятия управленческих решений.