Kitabı oxu: «Derecho Tributario Peruano – Vol. I»

1. INTRODUCCIÓN

Luego de haber examinado al tributo en general ahora vamos a estudiar al conjunto de tributos específicos que existen en el Perú a partir de un punto de vista jurídico.

2. CONCEPTO

El sistema tributario nacional es el conjunto de impuestos, contribuciones y tasas cuya creación, estructuración y aplicación tiene que ver con ciertos parámetros de referencia que son los siguientes: a) principios constitucionales tributarios tal como han sido procesados en cada país, y b) normas generales que se encuentran contempladas en el Código Tributario de cada país.

3. ASPECTOS GENERALES SOBRE LA CREACIÓN Y ESTRUCTURA DE LOS TRIBUTOS

Veamos las reglas generales que son aplicables para la creación y estructuración de los tributos.

3.1. Constitución

La Constitución señala ciertos principios que orientan la creación de los tributos. Por ejemplo, el art. 74 de nuestra Constitución contempla el principio de reserva de ley estableciendo una lista cerrada de los órganos estatales que pueden crear tributos. En este sentido es importante destacar que el Gobierno Nacional a través del Congreso de la República o Poder Ejecutivo puede crear impuestos. En cambio, los Gobiernos Regionales y Gobiernos Locales no tienen competencia para hacerlo.

Del mismo modo la Constitución fija algunos principios que delimitan el contenido de los tributos. Por ejemplo, en el art. 74 de la Constitución se contempla el principio de igualdad. En este sentido los sujetos que poseen similar nivel de riqueza económica deben soportar el mismo nivel de carga tributaria.

3.2. Código Tributario

El Código Tributario también fija reglas para la creación de tributos. Por ejemplo, en la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario se establece que solo mediante el dispositivo legal denominado “ordenanza” los Gobiernos Locales pueden crear contribuciones y tasas.

Además, nuestro Código Tributario contiene reglas sobre los aspectos generales de la estructura interna de los tributos. Al respecto, vale la pena recordar que uno de los rasgos que otorga identidad jurídica al tributo es la figura de la obligación. Adviértase que a partir del art. 1 del Libro Primero del Código Tributario se regulan los aspectos generales de la obligación tributaria.

4. ASPECTOS ESPECÍFICOS SOBRE LA CREACIÓN Y ESTRUCTURA DE LOS TRIBUTOS

Como acabamos de explicar la Constitución y el Código Tributario fijan solamente parámetros generales en torno al diseño de los tributos. Por tanto, estos dispositivos dejan en libertad al legislador para que en cada oportunidad establezca los aspectos particulares que individualizan al tributo que está creando y estructurando. Y es la ley (formal o sustancial) de cada tributo la que precisa un hecho que es capaz de generar el nacimiento de cierta obligación tributaria y también corresponde a esta ley el trabajo de detallar los aspectos puntuales de cada obligación tributaria: acreedor, deudor, base imponible, etc.

5. IDENTIDAD DEL SISTEMA TRIBUTARIO NACIONAL

El sistema tributario nacional resulta ser una figura compleja en la medida que viene a constituir un todo donde coexisten patrones de uniformidad y también rasgos de relativa diferenciación entre cada uno de los tributos que forman parte del referido sistema.

Esta mixtura de aspectos permite la formación de un conjunto de tributos que es propio de cada país y que goza de una determinada identidad jurídica de conjunto que permite establecer diferencias con relación a los sistemas tributarios de los demás países. En este sentido se puede sostener que no existen dos sistemas tributarios nacionales que sean idénticos, aun cuando seguramente poseen importantes denominadores comunes entre sí, como por ejemplo la coexistencia de impuestos a la renta, patrimonio y consumo.

6. JERARQUÍA DE LOS TRIBUTOS

En Derecho todos los tributos tienen el mismo nivel de importancia ya que la Constitución y el Código Tributario no han establecido una jerarquía al respecto. En cambio, en el ámbito económico ya hemos visto que ciertos tributos —específicamente los impuestos— son más importantes que otros (contribuciones y tasas) atendiendo a variables tales como el peso específico que poseen en las finanzas públicas, impacto en la inversión, ahorro y consumo en el sector privado, etc.

7. EJE DEL SISTEMA TRIBUTARIO

Los sistemas tributarios que se han venido configurando a partir de la segunda mitad del siglo XX, especialmente en el centro y sur de América, giran en torno al impuesto al consumo general (que en el Perú recibe la denominación de Impuesto General a las Ventas - IGV) aun cuando en los últimos tiempos se han venido desarrollando ciertos esfuerzos para que el centro de gravedad pase a recaer sobre el Impuesto a la Renta ya que este tributo resulta ser más idóneo para lograr que el sistema tributario nacional guarde mayor armonía con el principio constitucional de igualdad en cuya virtud debe existir la mayor correspondencia posible entre el tributo y el nivel de riqueza económica que posee cada deudor.

Sin embargo, la pandemia producida en el año 2020 que ha sido originada por el virus COVID-19 genera importantes obstáculos para lograr que la imposición a la renta pase a constituir el centro de gravedad del sistema tributario nacional. En efecto se están produciendo considerables olas de desempleo y reducción de sueldos en nuestro país, de tal manera que —según estimaciones preliminares— la pobreza se viene expandiendo mucho más allá del 25% del total de la población nacional (que era la cifra que teníamos antes de la pandemia). Por otra parte, existe un proceso de agudización de la desigualdad de la distribución del ingreso en el sentido que la riqueza que se produce en el país cada vez se concentra en menos personas. Además, venimos experimentando una considerable recesión económica de tal manera que muchas pequeñas y medianas empresas han pasado a una situación de quiebra o aguda disminución de ingresos. Inclusive algunas grandes empresas también vienen experimentando los efectos negativos de la pandemia tal como está ocurriendo en los sectores relativos al turismo, hotelería, restaurantes, etc.

Ante este panorama resulta razonable suponer que en el corto plazo el peso en los ingresos tributarios del Estado peruano continuará centrado en el IGV (imposición al consumo o imposición a las compras de las personas naturales).

8. HISTORIA DEL SISTEMA TRIBUTARIO CONTEMPORÁNEO EN EL PERÚ

Hasta fines de la década del ochenta del siglo XX teníamos un gran desorden en materia de tributos. Contábamos con varias decenas de impuestos a la par que una gran multiplicidad de contribuciones y tasas muchas veces con superposiciones, numerosas excepciones o exoneraciones, etc.

Este caos se explicaba en parte porque el principal ingreso del Estado era el préstamo, de modo que no había necesidad de un tratamiento más racional y ordenado de los ingresos tributarios.

Por otro lado debido a la crisis financiera internacional se inició una nueva etapa en nuestra historia. A partir de la década del noventa del siglo XX se produjo una importante reestructuración de las finanzas públicas.

En este contexto el tributo pasó a constituir el principal ingreso del Estado. Entonces resultó necesaria una profunda reforma de nuestro régimen tributario con la finalidad de llegar a una plantilla básica de tributos.

Entre 1990 y 1993 se produjo un intenso proceso de eliminación de tributos y de modo paralelo se realizó el perfeccionamiento del Impuesto a la Renta e IGV. Es así como, mediante el Decreto Legislativo No. 771 denominado “Ley del Sistema Tributario Nacional”, vigente desde enero de 1994, finalmente quedó establecida la plantilla básica de tributos que se mantiene hasta el día de hoy con algunas modificaciones introducidas especialmente en los primeros años del siglo XXI. La relación de los tributos que aparecen en el Decreto Legislativo No. 771 es referencial. Es decir que no nos encontramos ante una lista cerrada de tributos que es inmodificable en el tiempo. El legislador siempre tiene la posibilidad de eliminar tributos o crear nuevas figuras impositivas. Además, mediante el Decreto Legislativo No. 776, denominado Ley de Tributación Municipal, también vigente desde enero de 1994, quedó establecida cierta plantilla básica para los tributos municipales. Conviene señalar que esta plantilla posee ciertas imperfecciones.

9. ESTRUCTURA DEL SISTEMA TRIBUTARIO NACIONAL

El primer párrafo del art. 189 de la Constitución señala lo siguiente: “El territorio de la República está integrado por regiones, departamentos, provincias y distritos, en cuyas circunscripciones se constituye y organiza el gobierno a nivel nacional, regional y local”. Como podemos ver, la Constitución ha recurrido al criterio territorial para la organización de los diferentes niveles de gobierno del país estableciendo una escala de orden nacional, regional y local.

Según las necesidades de financiamiento de cada nivel de gobierno se ha venido diseñando la progresiva composición interna del sistema tributario nacional. Se trata de un proceso dinámico y permanente.

A continuación, pasamos al estudio de nuestro actual sistema tributario nacional.

10. GOBIERNO NACIONAL

El Gobierno Nacional está compuesto por los órganos políticos y administrativos cuya competencia es, como su nombre lo indica, de alcance nacional. Estos órganos son responsables de las siguientes tareas: a) implementación de políticas públicas estratégicas para la marcha del conjunto de la sociedad, y b) provisión de los bienes y servicios públicos que poseen cobertura nacional.

10.1. Estructura

El Gobierno Nacional está compuesto por los clásicos órganos del Estado de Derecho conocidos como Poder Legislativo, Poder Ejecutivo y Poder Judicial acompañados de una serie de entidades adicionales como el Ministerio Público, Instituto Nacional Penitenciario, etc.

10.2. Finanzas públicas

Todas estas instituciones requieren de financiamiento para poder operar. Desde mediados de la década del noventa del siglo XX los ingresos tributarios han pasado a constituir la principal fuente de financiamiento de todos estos órganos al punto que la recaudación de tributos constituye en promedio el 85% del total de los ingresos que percibe el Gobierno Nacional.

A continuación, expondremos los principales tributos que corresponden al Gobierno Nacional.

10.2.1. Impuestos ortodoxos

Nos vamos a concentrar en los principales impuestos que han existido a partir de la Segunda Guerra Mundial para financiar a los Estados modernos de Occidente y que se encuentran previstos en el art. 2.II.1 del Decreto Legislativo No. 771

10.2.1.1. Imposición al consumo

Desde el punto de vista económico la imposición al consumo se refiere a los tributos que afectan las compras de bienes y adquisiciones de servicios que realizan las personas a diario, es decir que nos encontramos ante los impuestos que gravan el gasto de la riqueza que llevan a cabo los particulares. Desde la perspectiva jurídica nos estamos refiriendo más bien a los impuestos que se aplican a las ventas de bienes y prestación de servicios que realizan las empresas a favor de las personas naturales.

El principal impuesto al consumo es el IGV, que en los últimos años ha tenido una participación cercana al 50% con relación al total de los ingresos tributarios del Gobierno Nacional, de tal manera que constituye el impuesto más importante para las finanzas públicas.

Este impuesto al consumo general se encuentra acompañado de un impuesto a los consumos específicos llamado Impuesto Selectivo al Consumo-ISC que se aplica básicamente a la venta de los combustibles, bebidas, cigarros y vehículos que realizan los fabricantes o importadores.

10.2.1.2. Imposición a la renta

El Impuesto a la Renta se aplica a los ingresos que obtienen las personas naturales y las personas jurídicas (empresas, etc.). En los últimos años este impuesto ha tenido una participación cercana al 40% con relación al total de los ingresos tributarios del Gobierno Nacional.

10.2.1.3. Nuevo Régimen Único Simplificado

Por otra parte, más del 70% de la economía peruana es informal, es decir que llevan a cabo sus actividades económicas al margen de la ley. Con la pandemia este sector ciertamente se viene incrementando de modo considerable. Se trata de agentes económicos que se encuentran compuestos básicamente por las empresas unipersonales de tamaño reducido que pertenecen al sector minorista (bodegas, talleres de reparación de vehículos, peluquerías, etc.).

Para facilitar el tránsito hacia la legalidad por parte de estas unidades empresariales se ha diseñado un régimen tributario más sencillo conocido como el Nuevo Régimen Único Simplificado-Nuevo RUS que consiste en el pago mensual de una suma muy reducida (generalmente S/. 20.00). Este pago sustituye al pago del IGV e Impuesto a la Renta.

10.2.1.4. Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria - SUNAT

Por otro lado, cabe referir que —de modo paralelo al perfeccionamiento de nuestro sistema tributario— también ha ocurrido que entre 1990 y 1992 la SUNAT experimentó un proceso de potenciación en las siguientes áreas estratégicas: a) recaudación del tributo (recepción del pago oportuno del tributo), b) cobranza coactiva (captación forzosa del tributo si el deudor no ha cumplido con el pago oportuno); y c) control (fiscalización de pagos y cálculos de los tributos realizados por los deudores).

A partir de 1993 la SUNAT empezó a desarrollar importantes labores de control especialmente en relación al deber de emitir comprobantes de pago. Posteriormente, se produjo una etapa más compleja cuando se comenzaron a llevar a cabo campañas de fiscalización del IGV. Finalmente, a partir del siglo XXI la SUNAT ha ingresado a una etapa mucho más sofisticada en lo que atañe a sus labores de control con el desarrollo de importantes campañas de fiscalización del Impuesto a la Renta de cargo de las personas naturales y empresas.

Mención especial merece el proceso de incorporación de la tecnología digital en los procedimientos de la SUNAT. La pandemia definitivamente ha provocado una intensificación de la digitalización de los procedimientos que lleva a cabo la Administración Tributaria.

De esta manera la Administración Tributaria viene acumulando y procesando una base de datos muy importante que en algún momento llevará a la implantación de un sistema para la determinación de la obligación tributaria de oficio con carácter masivo, es decir que la propia SUNAT calculará la cuantía del Impuesto a la Renta e IGV que debe pagar cada privado. Por otra parte, los pagos de impuestos son cada vez más frecuentes mediante el uso del sistema de transferencias interbancarias de fondos. Asimismo, ya se aprecia un importante incremento de las fiscalizaciones que lleva a cabo la Administración Tributaria por vía electrónica. Finalmente, gran parte de los deberes que son de cargo de los administrados suponen procesos que recurren a la tecnología digital. Así ocurre con la inscripción en el Registro Único del Contribuyente-RUC, emisiones de comprobantes de pago (facturas, recibido por honorarios profesionales, etc.), registros y libros de contabilidad, declaraciones juradas y cumplimiento de ciertos requerimientos de la Administración Tributaria cuando realiza labores de fiscalización.

10.2.2. Impuestos heterodoxos

En la última década del siglo XX la SUNAT llevó a cabo los primeros trabajos de campo consistentes en campañas de fiscalización de tipo masivo de tal manera que llegó a detectar ciertas prácticas de evasión tributaria en la medida que pudo advertir varios casos de realización de actividades económicas por parte de los particulares sin cumplir con la declaración y pago del IGV e Impuesto a la Renta.

Es así que en los primeros años del siglo XXI el Estado optó por la creación de algunos impuestos para luchar contra la evasión. En la medida que los nuevos impuestos no tenían que ver con la plantilla básica del sistema tributario nacional (que había sido establecida por el Decreto Legislativo No. 771) comenzaron a recibir la denominación de “impuestos heterodoxos”. A continuación, pasamos revista a esta clase de impuestos.

10.2.2.1. Impuesto Temporal a los Activos Netos

Como se sabe el Impuesto a la Renta grava las rentas netas imponibles de las empresas. Sucedió que muchas compañías, tanto grandes como medianas, declararon a la SUNAT que no habían generado rentas netas imponibles, de tal manera que —según estos contribuyentes— no existió la obligación de pagar el Impuesto a la Renta. Sin embargo, al Estado le preocupaba que estas empresas venían adquiriendo importantes maquinarias (activos).

En estas circunstancias al Estado le pareció razonable asumir que la explotación económica de estas máquinas de todos modos generaba un mínimo de rentabilidad para las empresas de tal manera que debían tributar.

Dentro de este orden de ideas el Estado creó el Impuesto Temporal al Activo Neto-ITAN que precisamente se calcula en función del valor de las maquinarias que son de propiedad de las empresas grandes y medianas.

10.2.2.2. Impuesto a las Transacciones Financieras

Lo que sucedía era que por ejemplo la SUNAT detectaba que muchos profesionales que venían trabajando de modo independiente no declaraban parte de sus ingresos con la finalidad de evadir el pago del Impuesto a la Renta.

La SUNAT advirtió que muchos de los referidos ingresos eran depositados por los profesionales en sus cuentas bancarias personales. En este contexto el Estado creó el Impuesto a las Transacciones Financieras-ITF para gravar los movimientos de estas cuentas. De esta manera la Administración Tributaria empezó a tener acceso a la información acerca de los cargos y abonos bancarios de cada contribuyente por constituir la base cuantitativa para el cálculo del impuesto.

Entonces la SUNAT comenzó a obtener valiosa información sobre las rentas de estas personas naturales facilitando las campañas de fiscalización para detectar y cobrar el consiguiente Impuesto a la Renta.

De la misma manera la SUNAT detectó que muchas empresas también abrían cuentas bancarias para depositar ciertos montos que por otra parte no aparecían en sus declaraciones juradas de impuestos.

Gracias al ITF la SUNAT empezó a tener acceso directo a esta información bancaria que viene siendo seguida de campañas de fiscalización para luchar contra la evasión tributaria logrando determinar y cobrar deudas tributarias.

10.2.2.3. Retención y percepción del Impuesto General a las Ventas

Por el lado de los impuestos al consumo la SUNAT también venía advirtiendo que en las cadenas de producción, comercialización y servicios existían empresas que no declaraban sus operaciones para evadir el pago del IGV. Por esta razón se introdujeron en las referidas cadenas diversos sistemas de recaudación adelantada del IGV que reciben la denominación técnica de regímenes de retención y percepción del IGV.

Por ejemplo, el fabricante AA vende mercadería al mayorista BB. Muchas veces la empresa AA evadía la declaración y pago del respectivo IGV. Mediante el sistema de retención del IGV la compañía BB se queda con una porción del precio que tiene que pagar a la empresa AA y luego debe entregar este monto al Estado. Al final de cuentas esta entrega de dinero al fisco por parte de la compañía BB viene a ser una recaudación adelantada por parte del Estado respecto del impuesto que la empresa AA tiene que abonar al ente público.

Veamos otro ejemplo esta vez en materia de percepciones del IGV aplicable a los combustibles. El fabricante AA vende combustible al mayorista BB. A su vez el mayorista BB vende este combustible a la empresa CC. Muchas veces el mayorista BB evade la declaración y pago del IGV que corresponde a las ventas que realiza a favor de la empresa CC. Mediante el sistema de percepción del IGV si el mayorista BB compra combustible al fabricante AA entonces —además del pago del respectivo precio— tiene que entregar al fabricante AA un monto adicional. Luego el fabricante entrega al Estado la suma percibida. Al final de cuentas este monto adicional ya captado por el fisco viene a ser una recaudación anticipada del IGV que corresponde a la futura venta de combustible que la empresa BB lleva a cabo a favor de la empresa CC.

10.2.2.4. Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias - SPOT

El mecanismo que vamos a examinar también suele recibir la denominación de “sistema de detracciones”. Es importante puntualizar que en rigor el sistema de detracciones no es un impuesto sino un procedimiento que facilita la recaudación de impuestos y las contribuciones sociales. Solamente adoptando una perspectiva de enfoque bastante amplia resulta posible incluir al sistema de detracciones como parte del sistema tributario.

La SUNAT empezó a detectar que muchas empresas grandes y medianas no cumplían con la declaración y pago del IGV, Impuesto a la Renta y las contribuciones sociales que financian a los sistemas públicos de salud y pensiones.

Entonces el Estado ideó un sistema de detracciones para algunas transacciones económicas que ciertamente se encuentran descritas en la ley en cuya virtud el cliente se queda con una parte del precio que debería pagar el proveedor. Luego el cliente deposita esta suma detraída en determinada cuenta del Banco de la Nación que está a nombre del proveedor. Finalmente, este proveedor tiene que destinar el monto depositado al pago a favor del Estado por concepto de IGV, Impuesto a la Renta y contribuciones sociales.

Por ejemplo, la empresa AA lleva a cabo un servicio a favor de la compañía BB por un precio total de 100,000 soles. Asumamos que según la legislación la detracción es del orden del 12%. Entonces la compañía BB paga a la empresa AA solamente 88,000 soles. Esto significa que la compañía BB ha procedido con la detracción de un monto que equivale a 12,000 soles. Acto seguido la empresa BB deposita esta suma de dinero en cierta cuenta del Banco de la Nación que se encuentra a nombre de la empresa AA. Finalmente la compañía AA tiene que destinar este monto al pago del IGV, Impuesto a la Renta y contribuciones sociales.

10.2.3. Contribuciones

En el Decreto Legislativo No. 771 no se hace mención a las contribuciones toda vez que en el plano de la realidad no existen contribuciones que constituyan ingresos directos para el Gobierno Nacional. Sin embargo, desde la perspectiva de la Constitución y el Código Tributario no existe impedimento para que el Gobierno Nacional pueda crear contribuciones.

10.2.4. Tasas

El art. 2.II.1.e del Decreto Legislativo No. 771 hace referencia expresa a una tasa especial que es la tasa-derecho por concepto de procedimientos administrativos. Aquí merece una mención aparte el tema de la irracionalidad de ciertas tasas-derecho que los particulares tienen que pagar por algún concepto que es propio del procedimiento administrativo. Este problema también es conocido como “barrera burocrática”. Por ejemplo, muchas veces los altos montos que cobra el Estado por concepto de trámites no guardan coherencia con los costos de las actuaciones procesales por parte del Estado de tal manera que se afecta a la inversión privada y se incentiva la informalidad en la economía.

11. GOBIERNO REGIONAL

Mediante la Ley No. 27680 publicada en el diario El Peruano el 7 de marzo del 2002 se modificó el art. 189 de la Constitución, introduciendo a la figura del Gobierno Regional dentro de la estructura del Estado.

Se trata de una instancia de gobierno cuyo ámbito espacial de competencia básicamente depende del territorio de cada departamento del país. De conformidad con el art. 192 de la Constitución, el Gobierno Regional debe dedicarse a la promoción del desarrollo económico de su circunscripción.

11.1. Estructura

El segundo párrafo del art. 190 de la Constitución peruana dispone la existencia de veinticinco Gobiernos Regionales. En este sentido cada uno de los veinticuatro departamentos del Perú cuenta con esa instancia de gobierno. En el Departamento de Lima existen dos Gobiernos Regionales: uno para la provincia constitucional del Callao y otro para el resto del departamento de Lima. En el caso específico de la capital de la República el art. 198 de la Constitución establece que no integra ninguna región, pero tiene un tratamiento especial previsto en el art. 151 y siguientes de la Ley Orgánica de Municipalidades. En definitiva, la Municipalidad Provincial de Lima asume las funciones que son propias del Gobierno Provincial y también las funciones del Gobierno Regional para la capital de la República.

Pasando al terreno de la práctica constitucional se advierte que el proceso de regionalización se comenzó a efectivizar a partir del año 2003 mediante la puesta en marcha de veinticinco Gobiernos Regionales más el régimen especial para la capital de la República.

Por otra parte, la academia recomienda insistir en la posibilidad de poner en marcha un proceso de regionalización más adecuado cuya base territorial para cada gobierno regional debería comprender los espacios de dos o más de los actuales departamentos de tal manera que se tendría que arribar a un promedio de ocho Gobiernos Regionales en total.

11.2. Finanzas públicas

Vamos a referirnos a los ingresos tributarios y ciertos ingresos no tributarios de los Gobiernos Regionales que debido a su importancia convienen ser tomados en cuenta.

11.2.1. Impuesto

En el Decreto Legislativo No. 771 no se menciona los tributos que podrían financiar a los Gobiernos Regionales porque este dispositivo legal inició su vigencia en 1994 mientras que los Gobiernos Regionales recién comenzaron a funcionar en el año 2003.

Hasta el día de hoy no contamos con la existencia de impuestos que podrían constituir ingresos directos de los Gobiernos Regionales. Al respecto conviene señalar que no existe impedimento en la Constitución y el Código Tributario para la creación de esta clase de tributos a favor de los Gobiernos Regionales.

En la medida que los impuestos de mayor cuantía para las arcas públicas son el IGV y el Impuesto a la Renta y habida cuenta que ambos tributos constituyen ingresos directos del Gobierno Nacional entonces en este último nivel de gobierno se acumula la mayor cantidad de los ingresos fiscales. Por esta razón a través del mecanismo de la transferencia de recursos —cuyo control lo posee el Gobierno Nacional— se lleva a cabo el financiamiento de la gran mayoría de los Gobiernos Regionales. Aquí se aprecia la existencia del fenómeno conocido como centralismo fiscal.

11.2.2. Canon y regalía minera

Son pocos los Gobiernos Regionales que cuentan con importantes ingresos directos por concepto de canon y regalías, porque en muy pocos territorios del país se llegan a realizar actividades de explotación de recursos naturales a gran escala y de modo formal en la medida que los agentes económicos (empresas) cumplen tanto con la inscripción en el Registro Único del Contribuyente (RUC) como con la declaración y pago de tributos, etc.

El canon no constituye un tributo. En efecto el canon no consiste en cierto pago que tiene que cumplir el privado a favor del Estado. Mas bien el canon viene a ser la participación de los Gobiernos Regionales en la recaudación del Impuesto a la Renta y otros ingresos fiscales que pagan las empresas que se dedican a la explotación de los recursos naturales (minerales, petróleo, gas, peces, bosques, etc.). En efecto en la parte final del art. 77 de nuestra Constitución se señala lo siguiente: “Corresponde a las respectivas circunscripciones, conforme a ley, recibir una participación adecuada del total de los ingresos y rentas obtenidos por el Estado en la explotación de los recursos naturales en cada zona en calidad de canon”.

Por otra parte, en el caso específico de la regalía minera tampoco nos encontramos ante un tributo en la medida que se trata de un ingreso público originario y no derivado. En efecto, la empresa minera paga al Estado un determinado monto por concepto de retribución en función de la utilidad operativa trimestral que es obtenida por la explotación de los minerales que en principio se encuentran dentro de la esfera patrimonial del fisco. En el caso específico del Perú si uno revisa la Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Exp. No. 0048-2004-PI/TC tiene la impresión de que la regalía minera es un recurso originario. En cambio, si se toma en cuenta las normas posteriores que se encuentran en la ley No. 29788 del 28 de septiembre del 2011 el tema se vuelve más discutible toda vez que la base imponible para determinar la cuantía de la regalía minera viene a ser la utilidad operativa trimestral y no el valor del mineral. Así las cosas, la regalía minera parecería ser una figura más próxima a la imposición a la renta de tal manera que algunos podrían sostener que nos encontrarnos ante un ingreso derivado.

11.2.3. Contribuciones y tasas

El segundo párrafo del art. 74 de la Constitución señala que los Gobiernos Regionales pueden crear contribuciones y tasas. En la práctica estos órganos de gobierno efectivamente vienen generando estas clases de tributos que constituyen ingresos directos. En el caso específico de la tasa-derecho por concepto de procedimientos administrativos se puede producir el problema de la generación de cargas tributarias irracionales que constituyen barreras burocráticas que afectan a la inversión privada e incentivan la informalidad.

12. GOBIERNO LOCAL

Se trata de instancias de gobierno cuyo ámbito espacial de competencia tiene que ver con las áreas que corresponden a la provincia, distrito o centro poblado menor. Según el art. 195 de la Constitución peruana el Gobierno Local debe promover el desarrollo económico local y encargarse de la prestación de servicios públicos.

12.1. Estructura

Gonzales Guerrero afirma que en el año 2014 existían 195 Municipalidades Provinciales y 1643 Municipalidades Distritales. Además, hay que tener presente que existen 2052 Municipalidades en los denominados Centros Poblados Menores.

12.2. Finanzas públicas

Vamos a examinar el financiamiento de los Gobiernos Locales. El Decreto Legislativo No. 771 no detalla los tributos que financian al Gobierno Local. Es criticable que una norma legal que pretende establecer la plantilla básica de los tributos del país no aborde el ámbito municipal.

Esta situación quizás ha obedecido a razones históricas pues ya hemos advertido que a partir del año 1990 las finanzas públicas nacionales experimentaron una profunda transformación en la medida que los ingresos tributarios pasaron a constituir el principal ingreso del Gobierno Nacional.

Por tanto, había que reordenar muy especialmente los impuestos que constituían ingresos directos para el Gobierno Nacional. De esta manera el legislador concentró sus esfuerzos en la elaboración de una plantilla básica de los tributos que en adelante tenían que financiar al Gobierno Nacional. Desde este punto de vista probablemente se prefirió dejar para otra oportunidad una reforma sustantiva de los tributos que financian a los Gobiernos Locales. Se trata pues de una tarea que está pendiente por parte del Estado.

De todos modos, entre los años 1990 y 1993 se realizaron algunos esfuerzos de simplificación de los tributos que financian a los Gobiernos Locales. De alguna manera se hacía necesario el establecimiento de cierta plantilla básica (transitoria) en esta materia. Sobre el particular, el art. 2.II.2 del Decreto Legislativo No. 771 indicó que una ley especial establecería la lista de los tributos que financian a los Gobiernos Locales.

En este sentido, se tiene que tomar nota del Decreto Legislativo No. 776, vigente desde enero de 1994 donde encontramos tan solo un artículo en cuya virtud se aprueba el texto de la denominada “Ley de Tributación Municipal” – LTM, cuyo texto único ordenado ha sido aprobado por el Decreto Supremo No. 156-2004-EF del 15 de noviembre del 2004. Desde luego es antitécnico que la norma de un Decreto Legislativo formalmente “apruebe” y no desarrolle las normas del sistema tributario municipal. También es antitécnica la denominación de esta base legal en la parte que utiliza el término “ley” (Ley de Tributación Municipal) cuando en rigor se debe hacer referencia al Decreto Legislativo.

En el art. 3 de la LTM se establece cuatro clases de tributos que financian a los Gobiernos Locales recurriendo a criterios administrativos y técnicos. En primer lugar, se hace referencia a los impuestos que son recaudados por la propia municipalidad (criterio administrativo). En el art. 6 de la LTM se detallan estas clases de tributos: a) Impuesto Predial que se aplica al predio, b) Impuesto de Alcabala que afecta a las compras de predios, c) Impuesto al Patrimonio Vehicular que se aplica al vehículo, d) Impuesto a las Apuestas que afecta a los juegos de apuestas, e) Impuesto al Juego que se aplica a juegos tales como bingo, pinball y lotería, y f) Impuesto a los Espectáculos Públicos no Deportivos que se aplica a ciertos eventos tales como la exhibición de películas en los cines, bailes sociales, etc.

En segundo lugar, el art. 3 de la LTM se refiere a los llamados “impuestos nacionales” que son recaudados por la SUNAT (criterio administrativo). Aquí se encuentran los siguientes tributos: a) Impuesto de Promoción Municipal que viene a ser una versión reducida de IGV, b) Impuesto al Rodaje que se aplica a las ventas de combustible para vehículos que realizan las refinerías, c) Impuesto a las embarcaciones de Recreo que afecta a los yates, deslizadores, etc., y d) Impuestos a los Juegos de Casino y Máquinas Tragamonedas que se aplica a ciertos juegos de salón.

En tercer lugar, el art. 3 de la LTM se refiere a la contribución municipal (criterio técnico) y finalmente alude a la tasa municipal (criterio técnico) que también muchas veces generan el problema de las barreras burocráticas.

Finalmente cabe señalar que todos los tributos (impuestos, contribuciones y tasas) que acabamos de repasar constituyen ingresos poco significativos para muchos de los Gobiernos Locales porque su base poblacional se encuentra compuesta por sectores sociales pobres que además llevan a cabo sus actividades económicas de modo informal.

En estos supuestos el canal de financiamiento más importante para los Gobiernos Locales consiste en la transferencia de fondos que provienen del Gobierno Nacional. Aquí también se aprecia con intensidad el fenómeno del centralismo fiscal.

De manera excepcional solo aquellos Gobiernos Locales que forman parte de aquellos Gobiernos Regionales en cuyo territorio se lleva a cabo la extracción de grandes volúmenes de recursos naturales por parte de empresas que operan dentro de la formalidad perciben importantes ingresos por concepto de canon y regalía minera.

13. OTRAS ENTIDADES QUE NO FORMAN PARTE DE LOS ÓRGANOS DE GOBIERNO

En la parte final del art. 2 del Decreto Legislativo 771 se recurre a la expresión “para otros fines” a efectos de establecer la relación de ingresos que financian a ciertas entidades especiales que no son órganos de Gobierno en sentido estricto.

Sobre el particular se hace referencia a las contribuciones de seguridad social, contribución al Servicio Nacional de Adiestramiento Técnico Industrial-SENATI y Contribución al Servicio Nacional de Capacitación para la Industria de la Construcción-SENCICO. Cabe referir que en rigor existen muchas otras contribuciones específicas.

13.1. Contribuciones sociales

Vamos a examinar las contribuciones sociales relativas al sistema social de salud y el sistema público de pensiones.

13.1.1. Sistema social de salud

El sistema social de salud es un sistema de tipo obligatorio para los trabajadores. Consiste en que cada mes el empleador aporta un monto que equivale al 9% del sueldo del trabajador. Este aporte lo realiza la empresa, etc. en calidad de contribuyente a favor de ESSALUD que es una entidad que presta servicios de salud básicamente a favor de los trabajadores dependientes.

Nada impide que además el trabajador pueda celebrar un contrato civil con cierta clínica privada para acceder a un determinado sistema privado de salud.

13.1.2. Sistema público de pensiones

Cuando un trabajador dependiente llega a los 65 años de edad cesa el vínculo laboral. En adelante su ingreso mensual consiste en la percepción de una pensión. Al respecto existe el sistema público de pensiones y el sistema privado de pensiones que son excluyentes. El trabajador escoge el sistema de su preferencia.

En virtud del sistema público de pensiones a lo largo de su vida laboral el trabajador aporta cada mes un monto que equivale al 13% de su sueldo. En este caso el trabajador califica como contribuyente mientras que su empleador actúa como agente de retención. Este dinero se destina a un fondo común que cuya gestión corresponde a la Oficina de Normalización Previsional. En teoría este fondo financia el pago de pensiones.

Por otra parte, el trabajador más bien puede pertenecer al sistema privado de pensiones. Durante su vida laboral el trabajador aporta cada mes un monto que equivale casi al 13% del sueldo que percibe. Este aporte va a una cuenta mensual que se encuentra a nombre del trabajador y que administra una entidad que se denomina Administradora de Fondos de Pensiones. En función del monto acumulado de estos aportes se determina la cuantía de la pensión mensual.

PREGUNTAS

1. ¿Cuáles son las actuales tendencias de los sistemas tributarios en Europa?

2. ¿En qué términos se viene desarrollando la actual discusión en torno a la naturaleza de las regalías mineras en el sentido de si constituyen un ingreso originario o ingreso derivado?

3. En el art. 4 del Decreto de Urgencia No. 081-2020, publicado en el diario El Peruano el 6 de julio del 2020, se ha establecido con carácter excepcional que por el año 2020 los Gobiernos Regionales y Gobiernos Locales pueden destinar hasta un 25% de los recursos que perciben por concepto de canon y regalía minera, entre otros, para garantizar la adecuada prestación de sus servicios a la comunidad en el contexto de la emergencia nacional originada por el COVID 19. ¿Por qué está medida es de carácter excepcional y no permanente?

4. ¿En qué términos se viene desarrollando la actual discusión acerca de la simplificación del sistema tributario municipal?

Capítulo V

Derecho Tributario y fuentes del Derecho Tributario

1. INTRODUCCIÓN

En esta parte de nuestro estudio corresponde referirnos al Derecho Tributario entendido como una de las ramas del Derecho que posee autonomía. Además, examinaremos el sistema de fuentes del Derecho Tributario.

2. DERECHO TRIBUTARIO

Es el conjunto de principios y normas que regulan al tributo. Por otra parte, la posición mayoritaria sostiene que el Derecho Tributario es una rama del Derecho que posee autonomía. Nosotros somos partidarios de esta posición.

Esta autonomía es de tipo dogmática, estructural y didáctica. La autonomía dogmática significa que el Derecho Tributario posee principios y conceptos que son exclusivos. Así sucede con el principio de capacidad contributiva (riqueza económica) o concepto de potestad tributaria, etc.

La autonomía estructural quiere decir que las materias que conforman el Derecho Tributario poseen un orden propio. Por ejemplo, la idea de la hipótesis de incidencia tributaria (descripción legal del hecho que es capaz de generar el nacimiento de la obligación tributaria en abstracto) precede a la figura del hecho imponible (hecho que ocurre en el plano fáctico y que genera el nacimiento de la obligación tributaria en concreto).

Finalmente, la autonomía didáctica lleva a pensar que existe una marcada especialización en el estudio del Derecho Tributario según se advierte en la doctrina, investigaciones académicas y planes de estudios universitarios en los niveles de pregrado y postgrado.

2.1. Áreas del Derecho Tributario

Si bien es verdad que el Derecho Tributario viene a ser una rama del Derecho o bloque normativo que posee principios y normas propias, también es cierto que en su interior coexisten diversos mini bloques normativos que poseen ciertos niveles de diferenciación en función del tributo y sus materias conexas que son objetos de regulación. Cada uno de estos mini-bloques normativos viene a ser cierta área del Derecho Tributario. Por lo menos es posible la identificación de seis áreas según se detalla a continuación.

En primer lugar, el Derecho Constitucional Tributario tiene que ver con el conjunto de principios y normas que regulan la potestad tributaria, o sea la facultad del Estado para crear tributos.

En segundo lugar, el Derecho Internacional Tributario que se refiere a los principios y normas que regulan las coordinaciones entre los Estados en procura de la armonización de sus sistemas tributarios nacionales y la potenciación de las administraciones tributarias de cada país para luchar contra la evasión y elusión tributaria.

En tercer lugar, el Derecho Tributario Sustantivo que contiene los principios y normas que regulan a la obligación tributaria.

En cuarto lugar, el Derecho Administrativo Tributario que se relaciona con los principios y normas que regulan las facultades de la Administración Tributaria, así como los derechos y deberes de los administrados ante la Administración Tributaria.

En quinto lugar, el Derecho Procesal Tributario donde se encuentran los principios y normas que se refieren a los diversos procedimientos que se llevan a cabo ante la Administración Tributaria.

En sexto lugar, el Derecho Penal Tributario que contiene los principios y normas que tienen que ver con las infracciones y sanciones tributarias de tipo administrativo y también los delitos tributarios.

3. PRINCIPIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO

Ya hemos visto que el Derecho Tributario se encuentra constituido por principios y normas. A continuación, vamos a examinar especialmente los principios en materia tributaria.

Los principios tributarios vienen a ser ciertos patrones de referencia para la identificación y desarrollo de determinados aspectos del tributo o mas exactamente la obligación tributaria. Estos patrones de referencia se conectan con los valores, tal como sucede con el principio de igualdad que encuentra inspiración en el valor de la justicia.

Los principios tributarios pueden o no estar positivizados. Existen ciertos principios tributarios que no cuentan con presencia directa en el art. 74 de la Constitución. Así ocurre con el principio de capacidad contributiva y el principio de generalidad.

Por otra parte, existen principios tributarios que cuentan con mención expresa en el citado art. 74 de la Constitución tal como sucede con los principios de legalidad, reserva de ley, igualdad y no confiscatoriedad.

Otro aspecto que conviene examinar es la jerarquía de los principios tributarios. Desde una perspectiva positivista clásica, donde el centro del Derecho es la norma jurídica legal, se tiene que los principios terminan por ser relegados a un segundo plano. Esta parece ser la posición que asume la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario cuando señala que a falta de una norma legal expresa (sea tributaria o no) son aplicables en vía supletoria los principios del Derecho Administrativo. Además, se indica que solo en defecto de los principios del Derecho Administrativo recién podrían tener cabida los principios generales del Derecho.

Hoy en día en la teoría general del Derecho, especialmente a la luz del proceso de constitucionalización del Derecho, ha ganado mucho terreno una visión distinta en cuya virtud los principios preceden a las normas legales. En este sentido se puede sostener que los principios del Derecho en general preceden a las normas legales de tipo tributario. En este sentido la parte de la Norma IX que venimos comentando parece desfazada.

Finalmente, uno de los principios generales del Derecho que cada vez posee mayor importancia es el principio de razonabilidad. La jurisprudencia peruana recurre con frecuencia al principio de razonabilidad cuando se trata de controversias de Derecho Tributario.

El principio de razonabilidad significa que ante una determinada cuestión (tema o hecho) se debe asumir una posición con el debido sustento. Ahora bien, este sustento o justificación debe ser aceptable por la sociedad (legitimidad). Sobre el particular se puede consultar el fundamento 30 de la sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente Constitucional No. 02051-2016-PA/TC. Por ejemplo, en el procedimiento contencioso administrativo se discute bastante acerca del plazo razonable para que la autoridad se pronuncia sobre una determinada controversia.

4. NORMAS TRIBUTARIAS

Las normas tributarias son aquellos dispositivos que regulan al tributo y todos aquellos aspectos vinculados a este tal como sucede con la materia constitucional, internacional, administrativa, procesal y penal.

Esta clase de normas es generada por la legislación tributaria y se recrean con la jurisprudencia tributaria y doctrina tributaria. Ahora bien, para el tratamiento de un determinado hecho que posee consecuencias tributarias es posible que —además de las normas tributarias— también tengan presencia ciertas normas que pertenecen a otras ramas del Derecho.

Sobre el particular la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario señala lo siguiente: “En lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan, ni las desnaturalicen…”.

Para que una norma que pertenece a otras ramas del Derecho pueda tener presencia ante un hecho que posee consecuencias tributarias se tienen que cumplir ciertos requisitos.

Primero, no debe existir una determinada norma dentro de las fuentes del Derecho Tributario. Es decir que cierta regla no tiene presencia en la legislación tributaria.

Segundo, la norma que pertenece a otras ramas del Derecho no puede ser opuesta a las normas tributarias y tampoco puede terminar por desnaturalizar a la norma tributaria.

Por ejemplo, el proceso contencioso administrativo cuenta con ciertas normas en el Código Tributario. Efectivamente entre los arts. 157 y 159 se tiene contemplados algunos aspectos de esta clase de proceso. Las demás normas que resultan aplicables se encuentran en la Ley No. 27584 denominada Ley del Proceso Contencioso Administrativo.

5. FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO

La fuente del Derecho es aquel medio que tiene la capacidad para introducir principios y normas dentro del sistema jurídico.

En la norma III del Título Preliminar del Código Tributario se establece una relación de las fuentes de nuestro Derecho Tributario. Estas fuentes son tres: legislación, jurisprudencia y doctrina.

5.1. Legislación tributaria

La legislación tributaria es el producto formal de un proceso que tiene que ver con la función normativa del Estado.

En la Norma III se encuentra una serie de dispositivos legales. En primer lugar, el literal a) de la Norma III se refiere a las “disposiciones constitucionales”. Aquí se confunde fuente con norma. La fuente de Derecho es la Constitución. Tema diferente es que la Constitución contiene normas. Entonces la Norma III debió hacer referencia a la Constitución y no a las reglas que esta contiene. Gracias a la Constitución se encuentran positivizados una serie de principios tributarios como el principio de reserva de ley, por ejemplo.

En segundo lugar, el literal b) de la norma III señala a los Tratados Internacionales. Cabe destacar que en las últimas décadas el Estado peruano ha celebrado acuerdos con otros Estados para fijar reglas con el propósito de evitar la doble imposición internacional, es decir que una renta que es obtenida por una persona no tribute en dos países a la vez. Aquí se encuentran los convenios bilaterales suscritos por el Estado peruano con Canadá, Chile, etc. para evitar la doble imposición denominados Convenios sobre Doble Imposición-CDI.

Por otra parte, en materia de cooperación entre las Administraciones Tributarias de distintos Estados para luchar contra la evasión y elusión tributaria, en el año 2018 el Estado peruano ha procedido con la suscripción de un tratado denominado “Convención sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal”.

En tercer lugar, el literal c) de la Norma III hace mención a “las leyes tributarias y las normas de rango equivalente”. Con relación a las leyes tributarias cabe destacar que muy pocas normas legales expedidas por el Parlamento (leyes en sentido formal) regulan la materia tributaria.

Respecto a las “normas de rango equivalente” se vuelve a confundir fuente con normas. En rigor la Norma III ha querido hacer referencia a los Decretos Legislativos, Ordenanzas Regionales, Ordenanzas Municipales, etc. que poseen el mismo rango que la ley formal según el último párrafo de la Norma III del Título Preliminar del Código Tributario y segundo párrafo del art. 74 de la Constitución.

También hay que decir que en los Decretos Legislativos encontramos las normas tributarias más importantes del país tal como sucede con los siguientes dispositivos legales: a) Decreto Legislativo No. 816 de abril de 1996 que se refiere al Código Tributario, b) Decreto Legislativo No. 774 de diciembre de 1993 que comprende las disposiciones relativas al Impuesto a la Renta, c) Decreto Legislativo No. 821 de abril de 1996 donde se ubican las reglas relativas al Impuesto General a las Ventas y d) Decreto Legislativo No. 776 de diciembre de 1993 que contiene reglas sobre los tributos municipales.

En cuarto lugar, el literal d) de la Norma III se refiere a “las Leyes Orgánicas o especiales que norman la creación de tributos regionales o municipales”. Mención especial merece la Ley Orgánica de Municipalidades toda vez que en el art. 40 se encuentran reglas sobre las ordenanzas municipales.

En quinto lugar, el literal e) de la Norma III hace mención a los Decretos Supremos y las normas reglamentarias. Nuevamente se confunde fuente con norma. Vía Decreto Supremo se pueden establecer normas de tipo reglamentario, es decir reglas que complementan a las disposiciones que se encuentran en la ley.

Vamos a tomar como referencia el Código Tributario. En esta fuente del Derecho se encuentran las reglas generales cuando se trata de los siguientes temas: obligación tributaria, facultades de la Administración Tributaria, procedimientos tributarios, infracciones y sanciones administrativas tributarias. Lo curioso es que solamente algunos de estos temas cuentan con cierto reglamento. Por ejemplo, el artículo 62 del Código Tributario regula la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria. Por su parte el Decreto Supremo No. 085-2007-EF contiene las normas que reglamentan la facultad de fiscalización de la SUNAT.

En sexto lugar, el literal g) de la Norma III se refiere a las resoluciones de carácter general que son emitidas por la Administración Tributaria. Ocurre que las Administraciones Tributarias se encargan de la aplicación de las normas legales de tal manera que conocen mejor que nadie la casuística y la consiguiente necesidad de regulación de una serie de aspectos de detalle en torno a aquellas. Entonces es conveniente que respecto de ciertas materias la reglamentación de las normas legales esté a cargo de la Administración Tributaria.

Por ejemplo, el Decreto Ley No. 25632 de 1992 (normas con rango de ley expedido por el período del gobierno de facto del ingeniero Alberto Fujimori) creó el deber de emitir comprobantes de pago. Pues bien, en la Resolución de Superintendencia No. 007-99-SUNAT de 1999 que ha sido expedida por la SUNAT se encuentran las respectivas normas reglamentarias.

En séptimo lugar, aunque la Norma III no se refiere a los informes de la SUNAT de todos modos merecen una mención especial. De conformidad con los artículos 93 y 94 del Código Tributario los gremios empresariales, laborales, etc. pueden hacer consultas escritas a la SUNAT acerca de la interpretación de un determinado dispositivo legal tributario. La SUNAT absuelve estas consultas mediante informes.

En rigor estos informes no son fuentes del Derecho Tributario porque no crean normas. En rigor estos informes se limitan a interpretar las normas legales (ya creadas). Además, las conclusiones de estos informes no son vinculantes para los administrados. Estos informes obligan solamente a la Administración Tributaria que los expidió según se dispone en el artículo 94 del Código Tributario.

De todos modos, en la práctica los operadores del Derecho tales como los contribuyentes, abogados, Administración Tributaria, etc., suelen tomar en cuenta estos informes para tomar decisiones, elaborar informes particulares, fundamentar actos administrativos, etc.

Ahora bien, cuando un privado desarrolla el trabajo interpretativo con relación a determinado dispositivo legal de tipo tributario debe quedar claro que un informe de la Administración Tributaria no puede ser la base para sustentar su posición interpretativa. Por otra parte, el informe de la Administración Tributaria más bien puede ser útil para complementar una determinada posición interpretativa.

5.2. Jurisprudencia tributaria

La jurisprudencia consiste en ciertas resoluciones que emiten determinados órganos del Estado generalmente cuando se trata de controversias que se suscitan entre el administrado y la Administración Tributaria.

Vía jurisprudencia no se pueden crear normas tributarias, pero cabe la posibilidad de recrearlas. Es en este sentido muy especial que se puede sostener que la jurisprudencia es fuente de Derecho Tributario.

Por ejemplo, la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario señala que uno de los hechos que genera a la tasa-derecho es el uso de bienes públicos. ¿El uso de la vereda para la instalación de una cabina telefónica por parte de una empresa privada se encuentra dentro de los alcances de este dispositivo legal? Ya hemos visto que existe una resolución del Tribunal Fiscal que señala que la respuesta es positiva. Como se puede apreciar en este caso la resolución del Tribunal Fiscal no está creando una norma legal pero sí está precisando los alcances de la indicada norma legal en función de cierto caso o hecho concreto. En este sentido, la referida resolución administrativa recrea el contenido de la norma que se encuentra en la ley.

En materia de jurisprudencia tributaria básicamente existen tres posibilidades. En primer lugar, se encuentra la jurisprudencia administrativa. El Tribunal Fiscal —órgano que pertenece al Ministerio de Economía y Finanzas— resuelve en última instancia en sede administrativa las controversias tributarias que se suscitan entre los administrados y las Administraciones Tributarias.

La gran mayoría de las resoluciones del Tribunal Fiscal obligan solamente a las partes que intervienen en las controversias. Por excepción solo algunas resoluciones del Tribunal Fiscal contienen criterios vinculantes tal como sucede con la Resolución No. 926-4-2001 en cuya virtud el procedimiento de notificación de un acto administrativo que ha sido emitido por la Administración Tributaria se puede llevar a cabo en horas hábiles o inhábiles. Esta clase de criterios comprometen únicamente a las Administraciones Tributarias tal como se encuentra dispuesto en el artículo 154 del Código Tributario.

En segundo lugar, conviene referirnos a la jurisprudencia judicial en materia tributaria. Casi todas las sentencias de la Corte Suprema obligan solamente a los sujetos que participan en determinado litigio. Es raro encontrar una sentencia de la Corte Suprema que establezca criterios vinculantes en materia tributaria. De conformidad con el artículo 36º de la Ley del Proceso Contencioso Administrativo la Sala Judicial Constitucional y Social de la Corte Suprema puede emitir sentencias que establezcan criterios “vinculantes” que comprometen a todas las instancias judiciales. Por ejemplo, la Sentencia de Casación No. 4392-2013 ha establecido ciertos criterios vinculantes en torno a la interpretación de las normas tributarias.

Se debe destacar que a partir de la segunda década del siglo XXI la jurisprudencia judicial viene adquiriendo mayor importancia en el sistema de fuentes del Derecho Tributario toda vez que muchos de sus pronunciamientos tienen que ver con importantes temas del Derecho Tributario.

En tercer lugar, vamos a dirigir nuestra atención a la jurisprudencia constitucional. Un primer tema tiene que ver con la figura denominada “jurisprudencia”. A lo largo de una sentencia del Tribunal Constitucional se puede apreciar una serie de posiciones interpretativas sobre normas constitucionales que necesariamente tienen que ser tomadas en cuenta por los operadores del Derecho, según se encuentra dispuesto en la Norma VII del Título Preliminar del Código Procesal Constitucional. El segundo tema se refiere a la figura del “precedente vinculante” previsto en la Norma VI del Título Preliminar del Código Procesal Constitucional en cuya virtud una sentencia del Tribunal Constitucional puede fijar criterios vinculantes (reglas) que desde luego son de observancia obligatoria para todos los operadores del Derecho. A título de ejemplo se puede revisar la Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente No. 00053-2004/PI/TC sobre arbitrios municipales.

5.3. Doctrina tributaria

Se trata de las investigaciones y estudios que realizan académicos y especialistas sobre los distintos temas del Derecho Tributario. A través de la doctrina no se puede crear reglas jurídicas, pero sí tiene cabida el enriquecimiento de las referidas reglas.

La doctrina se encarga de la elaboración de principios jurídicos tal como ha sucedido con el principio de capacidad contributiva en la medida que su creación y elaboración se ha llevado a cabo gracias a los estudios de la doctrina alemana e italiana del siglo XX.

De la misma manera la doctrina se encarga de la elaboración de conceptos jurídicos. Así sucede por ejemplo con el concepto de tributo que por lo demás constituye un tema que es permanentemente analizado por los juristas.

Nótese que en ambos casos la doctrina no crea normas, pero enriquece a estas porque elabora toda la teoría que rodea a la norma.

Finalmente cabe señalar que si en la doctrina existe una determinada posición teórica que goza de aceptación mayoritaria entonces esta posición posee un mayor peso a la hora analizar cierto tema del Derecho Tributario. Por ejemplo, en los siglos XX y XXI goza de importante aceptación la concepción del tributo como obligación.

PREGUNTAS

1. ¿En qué términos se discute actualmente acerca de la autonomía del Derecho Tributario?

2. Actualmente (2021) el Código Tributario no señala un plazo para la duración del procedimiento de fiscalización del Impuesto a la Renta que lleva a cabo la Administración Tributaria. Con relación al principio de razonabilidad: ¿Cuál es el plazo razonable en esta materia?

3. ¿Por qué en la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario se hace mención expresa a los principios del Derecho Administrativo?

4. ¿Las Normas Internacional de Información Financiera – NIIF son normas legales? ¿Por qué?

Capítulo VI

Derecho Constitucional Tributario

1. INTRODUCCIÓN

Una de las áreas del Derecho Tributario —seguramente la más importante— es el Derecho Constitucional Tributario. Vamos a examinar los principios y normas que tienen que ver con el poder del Estado para crear y estructurar tributos.

2. FUNCIÓN CONSTITUCIONAL DEL TRIBUTO

La presencia del tributo en el Derecho Constitucional lleva a una serie de consideraciones especiales que tienen que ver con las relaciones entre sociedad y Estado tal como se puede advertir a continuación.

2.1. Planteamientos básicos

En la función constitucional de tributo se desarrollan tres planteamientos. En primer lugar, el tributo financia al Estado para que este pueda satisfacer las necesidades sociales (concepto de Estado Social de Derecho). En segundo lugar, la sociedad tiene la responsabilidad del financiamiento de las actividades del Estado vía el pago de tributos (principio de solidaridad). En tercer lugar, la conducta de pago de tributos es de carácter inexorable de tal manera que califica como un deber (deber de contribuir).

2.2. Estado Social y Democrático de Derecho

De conformidad con el art. 43 de nuestra Constitución la República del Perú es democrática y social. De esta manera el Perú ha adoptado el modelo de Estado Social y Democrático de Derecho.

En este modelo de organización política se intensifica la relación entre sociedad y Estado. En efecto, el punto de partida es la sociedad o más exactamente las necesidades sociales (salud pública, educación pública, seguridad, etc.). A su turno al Estado le corresponde la satisfacción de esta clase de necesidades. Por esta razón el art. 44 de la Constitución establece que el Estado tiene el deber de garantizar la plena vigencia de los derechos humanos.

Sobre el particular en el fundamento cinco de la Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Exp. No. 0048-2004-PI/TC se señala que el Estado tiene que generar todas aquellas condiciones materiales que hagan posible que las personas humanas puedan tener la oportunidad para llevar adelante sus proyectos de vida.

Dentro de este orden ideas para que el Estado pueda concretar las referidas condiciones materiales requiere de financiamiento, especialmente a través del ingreso tributario.

En este sentido se sostiene que el tributo posee dos funciones en materia constitucional. En primer lugar, con relación al fisco, se afirma que gracias al tributo el Estado puede cumplir con sus fines constitucionales. En efecto el tributo posibilita la efectivización del gasto fiscal que tiene que ver con la construcción de obras y prestación de servicios para atender a las necesidades públicas.

En segundo lugar, respecto a la sociedad, se considera que gracias al tributo se puede lograr la realización de los valores constitucionales de justicia y solidaridad. En efecto, en materia de justicia el tributo permite que cada vez más miembros de la sociedad puedan tener la posibilidad de satisfacer sus necesidades básicas (salud, educación, etc.). Con relación a la solidaridad el tributo supone la colaboración entre los miembros de la sociedad para atender a las necesidades públicas.

2.3. Principio de solidaridad

De entrada, es menester reparar que el principio de solidaridad no cuenta con mención expresa en nuestra Constitución. Sin embargo, el Tribunal Constitucional mediante la Sentencia recaída en el Exp. No. 004-2004-AI/TC ha dejado establecido que el principio de solidaridad tiene presencia en nuestro Derecho en la medida que se desprende del Estado Social de Derecho que se encuentra expresamente contemplado en el art. 43 de la Constitución.

En efecto en el Estado Social de Derecho existen relaciones recíprocas entre sociedad y Estado. Una de estas relaciones tiene que ver con la responsabilidad de la sociedad para atender las necesidades públicas.

En virtud del principio de solidaridad corresponde a la totalidad de la sociedad la participación en la atención de las necesidades públicas. A la inversa, ciertas autoexclusiones tales como aquellos sectores de la sociedad que tienen que ver con la evasión (ocultamiento de ingresos para no tributar), elusión (utilización de contratos inusuales para no tributar) e informalidad (realización de actividad económicas al margen de la ley) generan un conflicto con el principio de solidaridad.

2.4. Deber de contribuir

Oportuno es advertir que nuestra Constitución tampoco se refiere de modo expreso al deber de contribuir. El deber de contribuir se fundamenta en el art. 36 de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre cuyo texto es el siguiente: “Toda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por la ley para el sostenimiento de los servicios públicos”.

Por su parte el Tribunal Constitucional en la Sentencia recaída en el Exp. No. 004-2004-AI/TC sostiene que del principio de solidaridad se desprende el deber de contribuir.

En efecto la solidaridad se refiere a la participación de la sociedad para atender a las necesidades públicas mientras que el deber de contribuir tiene que ver con los términos en que se debe llevar a cabo esta participación.

También es posible argumentar que a partir del art. 38 de la Constitución de alguna manera se puede deducir la presencia del deber de contribuir. El citado art. 38 de la Constitución señala lo siguiente: “Todos los peruanos tienen el deber de honrar al Perú y de proteger los intereses nacionales, así como de respetar, cumplir y defender la Constitución y el ordenamiento jurídico de la Nación” (el resaltado es nuestro).

Se puede interpretar esta norma en el sentido que los ciudadanos tienen el deber de asumir responsabilidades ante las necesidades públicas.

En estricto el deber de contribuir significa que cada miembro de la sociedad se encuentra comprometido para cumplir de modo inexorable con la participación que le corresponde para atender a las necesidades públicas. Esta participación se lleva a cabo mediante el financiamiento de las actividades del Estado con la finalidad de hacer posible la realización de todas aquellas obras y servicios que requieren las necesidades públicas.

El deber de contribuir, además de poseer finalidades fiscales o financieras, también posee objetivos extrafiscales en el sentido que facilita la intervención del Estado para lograr determinados impactos en la economía y la sociedad, tal como sucede con la redistribución de la riqueza gracias a la imposición a la renta, etc.

3. POTESTAD TRIBUTARIA

La potestad tributaria tiene que ver con la capacidad del Estado para crear y estructurar tributos. La Constitución otorga al Estado esta clase de capacidad. Además, la Constitución fija las principales reglas en torno a la potestad tributaria. Aquí nos encontramos ante uno de los aspectos más importantes del proceso de juridización del poder político del Estado.

3.1. Principio de legalidad

Luego de la Revolución Francesa de 1789 aparece en escena el Estado de Derecho. Uno de los temas más importantes tuvo que ver con la regulación del poder fiscal para crear tributos, pues se trataba de una atribución del Estado que afectaba directamente a la propiedad privada.

Así las cosas, se empezó a desarrollar la versión contemporánea del principio de legalidad que se resume en la siguiente máxima: “no hay tributo sin ley”.

Se trata de que la sociedad debe consentir la creación de los tributos. Sobre este particular se asume que la sociedad se encuentra debidamente representada en el Parlamento. A su turno este poder del Estado, mediante cierto proceso puede llegar a aprobar la ley de creación de un tributo.

Aquí nos encontramos ante una legitimación o aceptación social del tributo de tipo formal en la medida que el acento se encuentra puesto en el procedimiento para la creación del tributo.

También se debe tener presente que desde fines del siglo XX viene ganando considerable fuerza la posición que sostiene que la legitimación del tributo debe ser sobre todo de tipo material. Un tributo es aceptable por la sociedad si va seguido de un gasto público eficiente. En otros términos, un tributo es legítimo si financia un gasto del Estado que logra mejorar de modo efectivo la calidad de vida de las personas.

4. LA POTESTAD TRIBUTARIA EN EL PERÚ

En nuestro país la base legal más importante en materia de potestad tributaria se encuentra en el primer párrafo del artículo 74 la Constitución. En esta norma podemos advertir la distribución de la potestad tributaria de tal manera que se determina lo siguiente: a) órgano específico que pasa a ser el titular de la potestad tributaria, b) tipo de norma legal que tiene que ser empleada, y c) clase de tributo que puede ser objeto de regulación.

A continuación, se revisan los aspectos más importantes que tienen que ver con la distribución de la potestad tributaria en el Perú en función de los tres niveles de gobierno que son de orden nacional, regional y local.

4.1. Congreso de la República

El Congreso de la República —mediante ley— puede crear, estructurar, modificar y eliminar impuestos, contribuciones y tasas. Mas adelante veremos que esta regla general posee dos excepciones que tienen que ver con: a) aranceles (impuesto a las importaciones) y tasas que constituyen ingresos del Gobierno Nacional, y b) contribuciones y tasas que financian a los Gobiernos Regionales y Gobiernos Locales.

4.2. Poder Ejecutivo: Decretos Legislativos

Previa delegación de facultades prevista en el primer párrafo del art. 104 de la Constitución, el Poder Ejecutivo —vía Decreto Legislativo— puede crear, estructurar, modificar y eliminar impuestos, contribuciones y tasas. Ya hemos advertido que la extensión de esta actividad legislativa posee dos excepciones que serán explicadas más adelante.

Por otra parte, conviene destacar que en el país las reglas tributarias más importantes se encuentran previstas en los Decretos Legislativos. En efecto el actual Código Tributario proviene del Decreto Legislativo No. 816 de abril de 1996, el Impuesto a la Renta aparece regulado en el Decreto Legislativo No. 774 de diciembre de 1993, el Impuesto General a las Ventas se encuentra normado por el Decreto Legislativo No. 821 de abril de 1996 y los tributos municipales están regulados en el Decreto Legislativo No. 776 de diciembre de 1993.

4.3. Poder Ejecutivo: Decretos Supremos

El Poder Ejecutivo —esta vez mediante el Decreto Supremo— puede normar aranceles y tasas que constituyen ingresos del Gobierno Nacional.

Aquí surge un problema. En la parte inicial del primer párrafo del art. 74 de la Constitución se señala que —tratándose de tributos— la creación, modificación, derogación o exoneración puede ser por Ley o Decreto Legislativo. Mas bien en la parte final del primer párrafo del art. 74 de la Constitución se dispone que los aranceles y tasas (que constituyen ingresos del Gobierno Nacional) se “regulan” mediante Decreto Supremo. ¿Qué alcance tiene esta regulación? En otros términos: ¿Mediante Decreto Supremo el Poder Ejecutivo puede crear aranceles y tasas (que constituyen ingresos del Gobierno Nacional)?

Se debe comenzar por resaltar que en la parte inicial del primer párrafo del art. 74 de la Constitución se hace referencia a la creación, modificación, derogación y exoneración del tributo, quedando cubiertas prácticamente todas las posibilidades normativas que pueden ser desarrolladas en torno al tributo. Además, esta parte de la norma se dirige precisamente al “tributo”, de tal manera que se encuentran comprendidos todos los impuestos, contribuciones y tasas sin excepción. Finalmente, resulta de la máxima importancia destacar que la norma bajo análisis señala de modo expreso que la creación, modificación, derogación y exoneración de tributos se lleva a cabo “exclusivamente” por Ley o Decreto Legislativo.

En suma, la regla general es que todo desarrollo normativo sobre el tributo se realiza por Ley o Decreto Legislativo. Por tanto, incluso los aranceles y tasas (que constituyen ingresos del Gobierno Nacional) se crean, modifican, derogan y exoneran mediante Ley o Decreto Legislativo. Con relación al tema específico de la determinación de la cuantía de los aranceles y tasas corresponde a la Ley o Decreto Legislativo el establecimiento de las reglas de base.

Entonces: ¿Qué alcance tiene la “regulación” que puede ser desarrollada por el Poder Ejecutivo —vía Decreto Supremo— en materia de aranceles y tasas (que constituyen ingresos del Gobierno Nacional)? Debe entenderse que la referida regulación tiene que ver solamente con las normas de detalle o ajuste respecto de la cuantía de la obligación tributaria, ciertamente respetando las reglas de base que ya han sido establecidas con antelación por la Ley o Decreto Legislativo. Este planteamiento resulta ser el más coherente desde el punto de vista del Derecho Constitucional y Derecho Tributario.

En efecto, en materia de Derecho Constitucional conviene tomar en cuenta que nuestra organización política responde al modelo de Estado democrático de Derecho que se encuentra consagrado en el art. 43 de la Constitución. Además, se debe considerar el principio de reserva de ley que posee mención expresa en el primer párrafo del art. 74 de nuestra Constitución. En virtud de ambas normas constitucionales cabe afirmar que solo la sociedad —democráticamente representada en el Parlamento— puede autorizar la creación de obligaciones tributarias a favor del Estado que van a ser de cargo de los privados. Detrás de estas reglas se encuentra el principio de autoimposición que constituye una de las bases del Derecho Tributario contemporáneo. Por tanto, cuando se trata de aranceles y tasas que constituyen ingresos del Gobierno Nacional la facultad normativa del Poder Ejecutivo vía Decreto Supremo solo puede ser muy restringida, de tal manera que se limita al establecimiento de normas de detalle o ajuste respecto a las cuantías de estas clases de tributos.

Estas apreciaciones se ven corroboradas cuando en el numeral 20 del art. 118 de la Constitución se señala que el Presidente de la República es titular de la atribución de “Regular las tarifas arancelarias”. Es decir que el Presidente de la República puede establecer las normas de detalle o ajuste con relación a la cuantía de los aranceles, mas no se encuentra facultado para crear y estructurar la integridad del arancel.

Por otra parte, en materia de Derecho Tributario es menester tomar en cuenta la parte final de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario en la parte que señala que el Poder Ejecutivo, vía Decreto Supremo, regula la “tarifa” arancelaria y fija la “cuantía” de las tasas (que constituyen ingreso del Gobierno Nacional). De esta manera se detalla con meridiana claridad que la regulación del Poder Ejecutivo en materia de aranceles y tasas (que constituyen ingresos del Gobierno Nacional) se limita únicamente a la generación de normas de detalle o ajuste respecto a las cuantías de estas clases de tributos.

4.4. Gobierno Regional y Gobierno Local

El artículo 74 de la Constitución dispone que los Gobiernos Regionales y Gobiernos Locales pueden crear, modificar suprimir contribuciones y tasas o establecer exoneraciones. La norma constitucional no señala cuál es el tipo de dispositivo legal que deben utilizar estas entidades de gobierno. Por su parte, el segundo párrafo de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario precisa que los Gobiernos Locales deben recurrir a la Ordenanza para normar contribuciones y tasas. Sin embargo, en la Norma IV no se detalla cuál es el instrumento legal que tienen que utilizar los Gobiernos Regionales para normar sus contribuciones y tasas.

Lo que pasa es que la Constitución vigente data de 1993 y en esa época todavía no existía la figura del Gobierno Regional. Dentro de este contexto no era posible encontrar en el artículo 74 de la Constitución de 1993 alguna regla sobre la potestad tributaria del Gobierno Regional.

Además, hay que tener en cuenta que mediante la Ley No. 27680 publicada en el diario oficial El Peruano el 7 de marzo del 2002 se introdujo la figura del Gobierno Regional dentro de la estructura del Estado peruano.

Seguidamente, en el año 2003, aparecieron en escena los actuales Gobiernos Regionales. Luego, a través de la Ley No. 28390 publicada en el diario El Peruano el 12 de noviembre del 2004, se procedió con la modificación del texto del artículo 74 de la Constitución de tal manera que los Gobiernos Regionales pasaron a ser titulares de la potestad tributaria para normar sus contribuciones y tasas. Sin embargo, este nuevo texto constitucional no precisó el instrumento normativo que se debía utilizar. Lamentablemente la Norma IV de Título Preliminar del Código Tributario no ha sido actualizada a la luz de la reforma constitucional que acabamos de señalar de tal manera que tampoco especifica el instrumento legal que tienen que utilizar los Gobiernos Regionales para normar sus contribuciones y tasas.

Por nuestra parte consideramos que el instrumento legal bajo examen debe ser la Ordenanza toda vez que de conformidad con el inciso a) del artículo 37 de la Ley No. 27867 que recibe la denominación de Ley Orgánica de Gobiernos Regionales corresponde al Concejo Regional (órgano legislativo del Gobierno Regional) la facultad de dictar Ordenanzas. En este punto, es importante tomar en cuenta que de conformidad con el art. 15 de la Ley No. 27867 el Concejo Regional es el órgano que se encarga de la regulación de las finanzas del Gobierno Regional de tal manera que tiene competencia normativa en materia de los ingresos tributarios tales como las contribuciones y tasas.

5. PRINCIPIOS TRIBUTARIOS

Vamos a examinar los principios tributarios de nivel constitucional muchos de los cuales se encuentran expresamente previstos en el primer párrafo del artículo 74 de la Constitución.

5.1. Principio de reserva de ley

Ya hemos visto que —de conformidad con el art. 74 de la Constitución— por regla general corresponde a la ley formal u otra fuente del Derecho de rango similar (Decreto Legislativo, Ordenanza Regional u Ordenanza Municipal) la creación y estructuración del tributo.

Es importante advertir que el literal a) de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario desarrolla este principio señalando que por Ley o Decreto Legislativo se puede establecer el hecho que es capaz de generar el nacimiento de la obligación tributaria y los elementos de la obligación tributaria: acreedor, deudor, base para el cálculo de la cuantía y la alícuota (porcentaje).

Por tanto, constituye materia reservada a la ley (formal o sustancial) la creación y estructuración inicial del tributo. Este es el contenido fundamental del denominado principio de reserva de ley.

Ahora bien, la creación del tributo viene a ser un acto fundacional que debe ser entendido en términos absolutos. Este acto es único e instantáneo. En este sentido antes del acto fundacional (antes de la ley) no existe el tributo. En cambio, después del acto fundacional (ley) existe el tributo con total integridad. Desde esta perspectiva es importante volver a destacar que el principio de reserva de ley debe ser entendido en sentido absoluto. El efecto práctico es que la creación del tributo constituye una materia que se encuentra reservada a la ley de modo exclusivo y excluyente, de tal manera que el acto fundacional del tributo nunca puede estar a cargo del reglamento o cualquier otra norma infralegal.

Cuestión distinta es la estructuración del tributo. Sobre el particular la Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente No. 0042-2004-AI/TC ha precisado que el principio de reserva de ley tiene que ser entendido más bien en sentido relativo, esto es que las normas que se encuentran en la ley inicial establecen las reglas básicas de los siguientes puntos: a) hecho que es capaz de generar el nacimiento de la obligación tributaria, y b) elementos de la obligación tributaria. A su turno las normas que forman parte del reglamento pueden completar los alcances de los preceptos que están contemplados en la ley procediendo con su desarrollo y precisión de contenidos. Desde luego las normas reglamentarias no pueden modificar las normas de base que se encuentran en la ley.

Sin embargo, en la práctica legislativa no siempre queda claro el límite entre la norma legal y la norma reglamentaria. Por ejemplo, el Impuesto General a las Ventas-IGV grava las ventas de mercaderías que realizan las empresas con sus clientes.

En este sentido, el artículo 3.a.1 de la Ley de Impuesto General a las Ventas - LIGV define a la venta señalando que consiste en: “todo acto por el que se transfiere bienes a título oneroso”. Por su parte el artículo 2.3.a) del Reglamento del Impuesto General a las Ventas - RLIGV cuando ofrece un concepto de venta señala que se trata de “todo acto a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de bienes”. Como se aprecia no es la norma legal sino la norma reglamentaria la que asocia la idea de venta con la figura de la transmisión de propiedad.

Un sector puede sostener que —conforme a la norma que se encuentra en la LIGV— el concepto de venta no necesariamente requiere la presencia de la obligación de la transferencia de la propiedad del bien mueble, de tal manera que el precepto del RIGV que plantea un concepto de venta en función de la figura de la transferencia de propiedad de bienes muebles termina por transgredir los alcances de la norma que se encuentra en la LIGV.

En cambio, otro sector puede postular que en la esencia del concepto de venta siempre se encuentra la obligación de transferir la propiedad del bien mueble de tal manera que la norma reglamentaria simplemente aclara los alcances de la regla que se encuentra en la LIGV.

5.2. Principio de capacidad contributiva

El principio de capacidad contributiva viene a ser uno de los principios fundamentales del Derecho Tributario y sin embargo no cuenta con una mención expresa en el artículo 74 de nuestra Constitución. Sobre el particular la Sentencia del Tribunal Constitucional recaía en el Expediente No. 033-2004-AI/TC señala que el principio bajo comentario forma parte de nuestro ordenamiento tributario en la medida que guarda íntima conexión con el principio de igualdad que está contemplado de modo expreso en el art. 74 de la Constitución.

Ahora bien, el principio de capacidad contributiva tiene que ver con la riqueza económica de las personas que se encuentran sujetas al tributo. Esta riqueza económica puede ser apreciada antes, durante y después del nacimiento de la obligación tributaria.

En primer lugar, cuando se trata especialmente de impuestos, el hecho que es capaz de generar el nacimiento de la obligación tributaria debe reflejar riqueza económica. Así sucede con las rentas o ingresos que obtienen las personas que trabajan (que da lugar al Impuesto a la Renta), predios que son de propiedad de las personas (que se encuentran gravados con el Impuesto Predial) o las ventas de bienes que llevan a cabo las empresas minoristas en la medida que en este caso los respectivos compradores —que son personas naturales— gastan sus riquezas cuando compran productos. Con relación a las ventas de bienes se puede citar a título de ejemplo el Impuesto General a las Ventas. Cabe precisar que este impuesto forma parte del precio de venta de los bienes que elabora la empresa vendedora de tal manera que el IGV se aplica cada vez que el comprador utiliza parte de su riqueza para adquirir productos.

En segundo lugar, con relación a la obligación tributaria considerada en sí misma, es posible advertir la presencia de ciertos elementos que tienen que ver con la riqueza económica, tales como: a) la base imponible, en la medida que consisten en conceptos que son susceptibles de cuantificación, y b) alícuota o porcentaje del impuesto que se aplica sobre el monto imponible. Todas estas apreciaciones en principio son válidas para el impuesto, contribución y tasa.

En tercer lugar, después del tema relativo a la estructura de la obligación tributaria, corresponde prestar atención a su extinción que se produce a través del pago en la medida que en este caso media una entrega de cierta suma de dinero por parte del particular a favor del Estado. Aquí es importante tomar en cuenta la liquidez del particular, es decir que se tienen que considerar sus posibilidades económicas para cumplir con la obligación tributaria dentro del plazo de ley. Estas apreciaciones son válidas para el impuesto, contribución y la tasa.

Hoy en día, en tiempos de pandemia, se agudiza este tercer aspecto de la capacidad contributiva, toda vez que muchas personas se están quedando sin trabajo o vienen experimentando una importante reducción de sus sueldos de tal manera que su liquidez (disponibilidad de dinero) se encuentra seriamente afectada y tienen muchos problemas para cumplir con el pago de tributos dentro de los plazos de ley.

5.3. Principio de generalidad

El principio de generalidad no se encuentra expresamente previsto en el art. 74 de la Constitución. Sin embargo, en la Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente No. 00042-2004-AI/TC se ha establecido que el principio de generalidad forma parte de nuestro Derecho Constitucional Tributario en la medida que se encuentra íntimamente vinculado con el principio de igualdad que está contemplado en el citado art. 74 de la Constitución.

En virtud del principio de generalidad por regla general se entiende que todos los miembros que forman parte de la sociedad participan en el financiamiento de las actividades del Estado vía el tributo de tal manera que no tienen cabida los privilegios o exclusiones fundadas en razones de tipo político, religioso, etc. Por ejemplo, las autoridades políticas, religiosas, etc. no pueden ser excluidas de la participación del financiamiento de las actividades del fisco de tal manera que procede la aplicación del Impuesto a la Renta que grava a las retribuciones que obtienen por el desarrollo de sus trabajos personales.

En vía de excepción se admite que ciertos miembros de la sociedad pueden quedar excluidos del financiamiento del Estado a través del tributo. Entre estas excepciones se encuentran los supuestos de inmunidad, inafectación, exoneración, beneficios e incentivos tributarios.

Finalmente conviene destacar que el principio de solidaridad y el principio de generalidad guardan diferencias. El principio de solidaridad se fija en la sociedad y señala que todos los miembros que forman parte de la sociedad tienen la responsabilidad de financiar al Estado. En cambio, el principio de generalidad se fija en el legislador (Congreso de la República, etc.) para dejar establecido que no se pueden otorgar privilegios ciertamente injustificados.

5.4. Principio de igualdad

El principio de igualdad se encuentra expresamente previsto en el artículo 74 de la Constitución. El principio de igualdad tiene que ver con la distribución de la carga tributaria en función de la riqueza económica de las personas. En virtud del principio de igualdad las riquezas económicas que poseen el mismo nivel deben soportar cargas tributarias de igual peso o intensidad (principio de igualdad horizontal). Por otra parte, las riquezas económicas de diferente nivel soportan cargas tributarias de diverso peso en el sentido que a menor riqueza económica corresponde una menor carga tributaria mientras que a mayor riqueza económica corresponde una carga tributaria superior (principio de igualdad vertical).

El tributo que más avances ha logrado en el desarrollo del principio de igualdad vertical es el Impuesto a la Renta para personas naturales domiciliadas en el Perú. Según el art. 53 de nuestra Ley del Impuesto a la Renta existen cinco niveles ascendentes de renta. A cada uno de estos niveles le corresponde una alícuota o porcentaje para calcular el impuesto que es cada vez más elevada. Estas alícuotas son las siguientes: 8%, 14%, 17%, 20% y 30%.

Sin embargo, existen puntos críticos. Por ejemplo, en el Impuesto a la Renta para las personas jurídicas domiciliadas en el Perú el art. 55 de la Ley del Impuesto a la Renta señala una sola alícuota que es del orden del 29.5% que se aplica a la utilidad, cualquiera que sea el nivel de esta clase de ganancia. Aquí no se advierte la presencia del principio de igualdad vertical por lo menos en los términos que se acaba de exponer.

Del mismo modo, para efectos prácticos la tasa del Impuesto General a las Ventas-IGV es 18% y se aplica a las ventas de bienes que llevan a cabo las empresas minoristas, cualquiera que sea el nivel de riqueza económica que posea el comprador.

En este sentido asumamos que para una farmacia cierto medicamento posee la siguiente estructura de precio:

En este caso el monto fijo de IGV que es 18 va a ser pagado por todo comprador de esta medicina, sea poseedor de ingresos altos o ingresos bajos.

A partir de este ejemplo concreto se puede realizar una reflexión de carácter general. Cuando se trata de los productos de primera necesidad que son comprados por importantes sectores de la población que poseen ingresos bajos el IGV no cumple con el principio de igualdad vertical, toda vez que no existe una graduación de la carga tributaria en función de los distintos niveles de riqueza que poseen las personas naturales que adquieren esta clase de productos.

5.5. Principio de no confiscatoriedad

El principio de no confiscatoriedad se encuentra expresamente contemplado en el artículo 74 de la Constitución. El principio de no confiscatoriedad significa que la cuantía del tributo debe poseer cierta proporción con relación al total de la riqueza económica de cada persona.

Se trata de un punto muy delicado pues aquí finalmente se aprecian los términos de coexistencia o compatibilidad entre dos bienes igualmente protegidos por la Constitución: propiedad privada o derechos humanos en general y, por otra parte, el deber de contribuir.