Kitabı oxu: «Unternehmensrechnung»

Vorwort der Autoren

Die Inhaber und Führungskräfte handwerklicher Betriebe sind ständig und in vielfältiger Weise gefordert, „ihren Mann bzw. ihre Frau zu stehen“. Dies ist umso herausfordernder, als die durchschnittliche Betriebsgröße bei unter zehn Mitarbeitern liegt und meist keine Spezialisten zur Verfügung stehen. Hierbei darf den Inhabern und Führungskräften im Handwerksbetrieb auch die „Unternehmensrechnung“ im Rahmen der „Unternehmensführung“ kein „Buch mit sieben Siegeln“ mehr sein. Daher hat das Bundesministerium für Bildung und Forschung in seiner Verordnung zum/r „Geprüften Betriebswirt/in nach der Handwerksordnung“ den Kenntnissen der einzelnen Handlungsbereiche der „Unternehmensrechnung“ große Bedeutung zugemessen.

Die drei Kompetenzvorgaben des Rahmenlehrplans sind

1. die Finanzwirtschaft,

2. der Jahresabschluss sowie

3. die Kostenrechnung.

In der „Finanzwirtschaft“ werden vor allem den zahlreichen Alternativen der Finanzierungsquellen, den Finanzierungsgrundsätzen unter Beachtung unterschiedlicher Rechtsformen und der Liquidität große Bedeutung geschenkt. Dies ist besonders wichtig für Investitionsentscheidungen, weil dadurch die Weichen für die Zukunft des Unternehmens gestellt werden.

Der „Jahresabschluss“ spiegelt ein wirtschaftliches Bild des Handwerksbetriebes gegenüber wichtigen externen Partnern wie Banken, Lieferanten, Kunden, Finanzamt und der Öffentlichkeit wider und gibt nach innen wertvolle Hinweise für operative und strategische Entscheidungen. Vor allem die Jahresabschlussanalyse gibt anhand konkreter Beispiele basierend auf Kennzahlen eine Vielzahl von Handlungsempfehlungen.

Die Lerninhalte des Bereiches „Kostenrechnung“ sind so gestaltet, dass die Leser prüfungsrelevante Qualifikationen und Kompetenzen beherrschen können. Insbesondere gilt dies für die Kostenerfassung und -verteilung auf der Basis der Voll- und der Teilkostenrechnung. Als Steuerungsinstrumente dienen unterschiedliche Methoden des Kostenmanagements und vor allem Maßnahmen der Kostensenkung.

In den drei genannten Teilen sind in diesem Lehrbuch zahlreiche praktische Fallbeispiele („Handlungssituationen“) eingebaut. Sie bilden die Brücke zwischen dem zu vermittelnden theoretischen Wissen und der betrieblichen Praxis. Auf diese Weise werden die Absolventinnen und Absolventen des anerkannten Fortbildungsabschlusses zum/r „Geprüften Betriebswirt/in nach der Handwerksordnung“ befähigt, ihre vielfältigen Aufgaben im Unternehmen mit fachlichem Wissen sowie mit Methoden-, Führungs- und Sozialkompetenz wahrzunehmen.

Aufgrund der großen Nachfrage erfolgt nun eine vierte, aktualisierte Auflage.

Wir wünschen allen Leserinnen und Lesern dieses Buches bei der Lektüre einen hohen Erkenntnisgewinn. Möge dieser die Basis für den erfolgreichen Abschluss zum/r „Geprüften Betriebswirt/in nach der Handwerksordnung“ werden. Konstruktive Hinweise werden gerne geprüft.

Im Frühjahr 2021

Franz Falk | Michael Götz | Werner Rössle

Inhaltsverzeichnis

Cover

Titel

Impressum

Vorwort der Herausgeber

Vorwort der Autoren

Abkürzungsverzeichnis

Teil I: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse Verf.: Michael Götz

1. Grundlagen des Rechnungswesens

1.1 Das betriebliche Rechnungswesen

1.2 Buchführungspflicht

1.3 Buchungsverfahren

1.4 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)

1.5 Unternehmensgröße und deren Folgen

2. Der Jahresabschluss

2.1 Bestandteile des Jahresabschlusses

2.2 Die Bilanz

2.3 Die Inventur

2.4 Die Gewinn- und Verlustrechnung

2.5 Der Anhang

2.6 Der Lagebericht

2.7 Der Jahresabschluss: Bilanz und GuV

3. Bewertung

3.1 Grundsätze der Bewertung

3.1.1 Niederstwertprinzip

3.1.2 Grundsatz der Einzelbewertung

3.2 Anschaffungskosten

3.3 Herstellungskosten

3.4 Bilanzielle Abschreibungen

3.4.1 Planmäßige Abschreibungen

3.4.1.1 Lineare AfA

3.4.1.2 Degressive AfA

3.4.1.3 Degressiv-lineare AfA

3.4.1.4 Leistungsabschreibung

3.4.2 Außerplanmäßige Abschreibungen

3.4.3 Geringwertige Wirtschaftsgüter

3.5 Bewertungsvereinfachungsverfahren

3.5.1 Sammelbewertung

3.5.2 Festbewertung

4. Auswertung des Jahresabschlusses

4.1 Schritte der Bilanzanalyse

4.1.1 Datenaufbereitung und Erstellen der Strukturdaten

4.1.2 Bilanzanalyse: Bildung von Kennzahlen

4.1.3 Bilanzkritik: Auswertung und Vergleich der Kennzahlen

4.1.4 Grenzen der Bilanzanalyse

4.2 Auswertung der Bilanz

4.2.1 Kennzahlen der Vermögensstruktur

4.2.1.1 Allgemeines zur Vermögensstruktur

4.2.1.2 Vermögenskennzahlen für den Betrieb (Beispiel)

4.2.2 Kennzahlen der Kapitalstruktur

4.2.2.1 Allgemeines zur Kapitalstruktur

4.2.2.2 Kapitalkennzahlen für den Betrieb (Beispiel)

4.2.3 Kennzahlen der Finanzstruktur

4.2.3.1 Allgemeines zur Finanzstruktur

4.2.3.2 Finanzstrukturkennzahlen für den Betrieb (Beispiel)

4.2.4 Kennzahlen der Finanzlage

4.2.4.1 Allgemeines zur Finanzlage

4.2.4.2 Liquiditätskennzahlen für den Betrieb (Beispiel)

4.3 Auswertung der GuV

4.3.1 Ergebnisstrukturanalyse

4.3.2 Aufwandstrukturkennzahlen

4.3.3 Umschlagskennzahlen

4.3.4 Cashflow-Analyse

4.4 Rentabilitätskennzahlen

4.4.1 Eigenkapitalrentabilität

4.4.2 Gesamtkapitalrentabilität

4.4.3 Umsatzrentabilität

Teil II: Finanzwirtschaft Verf.: Franz Falk

1. Grundlagen der Finanzwirtschaft

1.1 Aufgabenstruktur der Finanzwirtschaft

1.2 Finanzwirtschaftliche Grundbegriffe

1.3 Finanzwirtschaftliche Zielsetzungen

1.3.1 Rentabilität

1.3.2 Sicherheit

1.3.3 Unabhängigkeit

1.3.4 Liquidität

2. Die Finanzplanung als Instrument zur Steuerung und Sicherung der Unternehmensliquidität

2.1 Der Kapitalbedarf als Ausgangspunkt

2.1.1 Ursachen und Einflussgrößen

2.1.2 Ermittlung des Kapitalbedarfs

2.2 Durchführung der Finanzplanung

2.2.1 Liquiditätsplanung

2.2.2 Planausgleich

2.2.3 Finanzkontrolle

3. Finanzierungsalternativen

3.1 Finanzierungsquellen

3.2 Außenfinanzierung durch Beteiligungskapital

3.2.1 Allgemeine Kriterien für die Wahl der Rechtsform

3.2.2 Rechtsform und Beteiligungskapital

3.3 Außenfinanzierung durch Fremdkapital

3.3.1 Die Kreditwürdigkeitsprüfung

3.3.2 Die Kapitaldienstfähigkeit

3.3.3 Das Kreditrating

3.3.4 Die kurz- und mittelfristige Fremdfinanzierung

3.3.5 Die langfristige Fremdfinanzierung (Darlehensfinanzierung)

3.3.6 Die Kreditleihe

3.3.7 Exkurs: Mezzanin-Finanzierung (Mezzanin-Kapital)

3.4 Die Innenfinanzierung

3.4.1 Selbstfinanzierung

3.4.2 Finanzierung durch Abschreibungen

3.4.3 Finanzierung durch Rückstellungen

3.4.4 Umfinanzierung

3.5 Exkurs: Außenhandelsfinanzierung

4. Leasing und Factoring als Finanzierungsalternativen

4.1 Leasing

4.2 Factoring

5. Finanzierungsregeln und -empfehlungen (Finanzierungsgrundsätze)

6. Investitionsplanung und Investitionsentscheidung

6.1 Definition und Einteilungskriterien

6.2 Investition und Risiko

6.3 Aufgaben der Investitionsrechnung

6.4 Verfahren der Investitionsrechnung

6.4.1 Die statischen Verfahren

6.4.2 Die dynamischen Verfahren

6.4.3 Beurteilung der Verfahren

7. Mit Kennzahlen die Finanzierung verbessern

7.1 Anlagendeckung (horizontale Finanzierungsregel bzw. Bilanzstruktur)

7.2 Eigenkapital- und Fremdkapitalquote (vertikale Finanzierungsregeln bzw. Bilanzstruktur)

7.3 Liquiditätskennzahlen

7.3.1 Statische Liquiditätskennzahlen

7.3.2 Dynamische Liquiditätskennzahlen

7.4 Rentabilitätskennzahlen

7.4.1 Eigenkapitalrentabilität

7.4.2 Gesamtkapitalrentabilität

7.4.3 Umsatzrentabilität

7.5 Umschlagshäufigkeiten

7.5.1 Lagerumschlagshäufigkeit

7.5.2 Umschlagshäufigkeit der Forderungen

7.5.3 Umschlagshäufigkeit des Kapitals

Teil III: Kosten- und Leistungsrechnung Verf.: Werner Rössle

1. Die Kosten- und Leistungsrechnung (KLR) als Teil des betrieblichen Rechnungswesens

1.1 Aufgaben des betrieblichen Rechnungswesens

1.2 Begriffe der Kosten- und Leistungsrechnung

1.2.1 Übersicht

1.2.2 Abgrenzung der Begriffe Auszahlung, Ausgabe, Aufwand und Kosten

1.2.3 Abgrenzung der Begriffe Einzahlung, Einnahme, Ertrag und Leistung

2. Aufgaben, Prinzipien und Aufbau der Kosten- und Leistungsrechnung

2.1 Aufgaben der Kosten- und Leistungsrechnung für die Unternehmensführung

2.2 Prinzipien der Kosten- und Leistungsrechnung

2.3 Aufbau der Kosten- und Leistungsrechnung

2.3.1 Gliederung nach Objekten: Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung

2.3.2 Gliederung nach dem Zeitbezug: Vor-, Nach-, Zwischen- und auftragsbegleitende Kalkulation

2.3.3 Gliederung nach dem Grad der Kostennormierung: Ist-, Normal- und Plankostenrechnung

2.3.4 Gliederung nach dem verrechneten Volumen der Kosten auf den Kostenträger: Voll- und Teilkostenrechnung

2.3.5 Gliederung nach der Zeitfolge

2.3.6 Gliederung nach der Prozessfolge: Prozesskostenrechnung

3. Kostenarten und Kostenartenrechnung

3.1 Aufgaben der Kostenartenrechnung

3.2 Einteilungsmöglichkeiten der Kostenarten

3.2.1 Einteilung der Kosten nach der Entstehung

3.2.2 Einteilung der Kosten nach der Verrechnung bzw. Zurechnung

3.2.3 Einteilung der Kosten nach der Abhängigkeit vom Beschäftigungsgrad

4. Kalkulatorische Kosten und ihre Bedeutung für unternehmerische Entscheidungen

4.1 Einteilung der Kosten nach der Ausgabenwirksamkeit

4.2 Kalkulatorische Kostenarten

4.2.1 Kalkulatorische Abschreibungen

4.2.2 Kalkulatorische Zinsen

4.2.3 Kalkulatorische Wagnisse (Kalkulatorische Risiken)

4.2.4 Kalkulatorischer Unternehmerlohn

4.2.5 Kalkulatorische Raumkosten (Miete)

5. Kostenstellenrechnung durch Kostenerfassung und -verrechnung im Betriebsabrechnungsbogen (BAB)

5.1 Die Aufgaben der Kostenstellenrechnung

5.2 Die Bildung von Kostenstellen

5.3 Die Zurechnung von Gemeinkosten auf Kostenstellen im Betriebsabrechnungsbogen (BAB)

5.4 Die Ermittlung von Gemeinkostenzuschlagssätzen

6. Die Kostenträgerrechnung auf der Basis von Vollkosten

6.1 Ziele und Bereiche der Kostenträgerrechnung

6.2 Die Kostenträgerstückrechnung

6.2.1 Aufgaben

6.2.2 Kalkulationsarten/-verfahren

6.2.3 Divisionskalkulation

6.2.4 Äquivalenzziffernkalkulation

6.2.5 Zuschlagskalkulation

7. Die Maschinenstundensatzrechnung

7.1 Gründe für die Maschinenstundensatzrechnung

7.2 Grundlagen der Maschinenstundensatzrechnung

7.3 Die Ermittlung der maschinenabhängigen Kosten

7.4 Die Errechnung des Maschinenstundensatzes

8. Von der differenzierten (differenzierenden) Zuschlagskalkulation zum Stundenverrechnungssatz

8.1 Grundlagen

8.2 Ermittlung des Stundenverrechnungssatzes

9. Die Kostenträgerzeitrechnung

9.1 Aufgaben der Kostenträgerzeitrechnung

9.2 Die Kostenträgerzeitrechnung als Ergebnisrechnung

10. Die Kostenrechnung auf der Basis von Teilkosten oder: Von der Voll- zur Teilkostenrechnung

10.1 Kostenrechnungssysteme

10.2 Kostenrechnungssysteme auf der Basis von Vollkosten (Vollkostenrechnung)

10.3 Kostenrechnungssysteme auf der Basis von Teilkosten (Teilkostenrechnung)

10.3.1 Der Vergleich von Voll- und Teilkosten

10.3.2 Grundüberlegungen zur Teilkostenrechnung

10.3.3 Die Auflösung in fixe und variable Kosten (Kostenauflösung)

10.3.4 Arten (Systeme) der Teilkostenrechnung

10.3.4.1 Einstufige Deckungsbeitragsrechnung

10.3.4.2 Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung (Fixkostendeckungsrechnung)

10.3.5 Möglichkeiten zur Ermittlung von Preisuntergrenzen

10.3.6 Deckungsbeitrag und Engpass

11. Vergleich zwischen Voll- und Teilkostenrechnung

11.1 Beurteilung der Vollkostenrechnung

11.2 Beurteilung der Teilkostenrechnung

11.3 Anwendungsmöglichkeiten der Teilkostenrechnung

11.4 Vor- und Nachteile der Teilkostenrechnung

12. Kostenmanagement

12.1 Kostenplanung

12.2 Soll-Ist-Vergleiche

12.3 Kostensenkung und Kostenkontrolle

12.4 Ansätze zur Kostensenkung

Literaturhinweise zu Teil III

Die Autoren

Stichwortverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

AfA	Absetzung für Abnutzung
AHK	Anschaffungs- und Herstellungskosten
AO	Abgabenordnung
AV	Anlagevermögen
aRAP	aktiver Rechnungsabgrenzungsposten
BAB	Betriebsabrechnungsbogen
BilMoG	Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
BilRUG	Bilanzrichtlinienumsetzungsgesetz
CF	Cashflow
EK	Eigenkapital
EStG	Einkommensteuergesetz
FiBu	Finanzbuchhaltung
FiFo	First-in-First-out
FK	Fremdkapital
GK	Gesamtkapital
GKV	Gesamtkostenverfahren
GoB	Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
GuV	Gewinn- und Verlustrechnung
GWG	Geringwertiges Wirtschaftsgut
HB	Handelsbilanz
HGB	Handelsgesetzbuch
HiFo	Highest-in-First-out
KAGB	Kapitalanlagengesetzbuch
KLR	Kosten- und Leistungsrechnung
LiFo	Last-in-First-out
LoFo	Lowest-in-First-out
pRAP	passiver Rechnungsabgrenzungsposten
RAP	Rechnungsabgrenzungsposten
RHB	Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe
StB	Steuerbilanz
UBGG	Gesetz über Unternehmensbeteiligungsgesellschaften
UKV	Umsatzkostenverfahren
UV	Umlaufvermögen
VG	Vermögensgegenstand

Teil I: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse

Verf.: Michael Götz

1. Grundlagen des Rechnungswesens

Handlungssituation

Handlungssituation (Fallbeispiel)

Sie sind in einem größeren Holzbaubetrieb beschäftigt. Dieser Betrieb ist ein alteingesessener, gutgehender Holzbaubetrieb, der vor 32 Jahren als handwerklicher Einzelbetrieb gegründet worden ist und noch immer in dieser Rechtsform geführt wird. Der Betriebsinhaber, selber Schreinermeister, leitet den Betrieb nach wie vor. Der Holzbaubetrieb hat seine Angebotsschwerpunkte in den Bereichen Zimmerei sowie Fassadenerneuerung und Wärmedämmung. In diesem Handwerksbetrieb sind Sie als Zimmerermeister schwerpunktmäßig für die Betriebsleitung verantwortlich. Neben Ihnen sind noch 4 weitere Meister, 35 Facharbeiter sowie 6 Gesellen beschäftigt. Darüber hinaus arbeiten im Büro 2 Kräfte für die Auftragsabwicklung und das Bestellwesen, davon eine nur halbtags. Die kaufmännischen Themen wie Rechnungsstellung, Überwachung der Zahlungseingänge, Mahnwesen sowie die gesamte Buchhaltung wird von einer angestellten Bilanzbuchhalterin erledigt. Sie wird durch eine externe Steuerberaterin bei der Erstellung des Jahresabschlusses und in der Kommunikation gegenüber dem Finanzamt unterstützt.

Die wirtschaftliche Lage ist insgesamt gut. Der Betrieb war in der Lage, seinen Umsatz im letzten Geschäftsjahr nachhaltig zu steigern. Dies macht sich auch in einer leichten Steigerung des Gewinns bemerkbar. Der Betriebsinhaber und Sie gehen davon aus, dass diese positive Entwicklung weiter anhält.

Der Betriebsinhaber ist schon älter. Um ihn zu entlasten, hat er Ihnen immer mehr Aufgaben auch aus der Unternehmensleitung übergeben mit der Absicht, dass Sie, wenn Sie in die verschiedenen kaufmännischen und rechtlichen Themen eingearbeitet sind, ihn sukzessive ersetzen können. Langfristiges Ziel ist es, dass Sie die Gesamtleitung des Betriebs übernehmen.

Nachdem der Betriebsinhaber Sie im letzten Jahr in den Personalbereich eingeführt hatte, hat er im Zielvereinbarungsgespräch für das aktuelle Jahr mit Ihnen festgelegt, dass Sie in die Bereiche Buchhaltung, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse Schritt für Schritt eingearbeitet werden. Dazu begleiten Sie die Leiterin der Buchhaltung bei allen wesentlichen Aktivitäten.

Der erste Schritt besteht nun darin, dass Sie die Routinen der Finanzbuchhaltung kennenlernen. Dazu werden Sie für die nächsten Wochen alle Tätigkeiten der Buchhaltung begleiten, damit Sie die Führungsthemen im Rahmen der Buchführung des Betriebes kennen und die kaufmännischen Zusammenhänge verstehen.

1.1 Das betriebliche Rechnungswesen

Grundlage für jede Form von Auswertung, Analyse und Vergleichsrechnung – und damit auch für die Jahresabschlussanalyse – stellt das betriebliche Rechnungswesen dar. Unter dem betrieblichen Rechnungswesen werden alle Verfahren verstanden, deren Aufgabe es ist, alle im Unternehmen und zwischen der Umwelt (z. B. Kunden, Lieferanten) auftretenden (Geschäfts-)Vorfälle und Tatbestände mengenmäßig (Leistungsströme) und wertmäßig (Geldströme) zu erfassen, zu dokumentieren und zu überwachen. Auch werden alle Verfahren zur Aufbereitung und Analyse dieser Daten zum betrieblichen Rechnungswesen gerechnet.

Funktionen des Rechnungswesens

Das betriebliche Rechnungswesen mit seinen Teilbereichen erfüllt verschiedene Funktionen:

• Dokumentationsfunktion: Alle buchungsrelevanten Geschäftsvorfälle werden systematisch erfasst. Die Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle nach Art und Zeitpunkt ihres Entstehens dient als Nachweis für eine in erster Linie externe Rechenschaftslegung.

• Informationsfunktion: Außenstehenden soll ein Einblick in die wirtschaftliche Situation des Unternehmens geben werden. Internen Entscheidern soll das betriebliche Rechnungswesen wichtige Informationen sowie Kennzahlen als Basis für unternehmerische Entscheidungen liefern.

• Kontrollfunktion: Der Vergleich zwischen Soll- und Ist-Daten ermöglicht im Falle von Abweichungen eine Analyse sowie das Ergreifung von unternehmerischen Maßnahmen, vor allem, um die Wirtschaftlichkeit zu verbessern.

• Dispositionsfunktion: Das erhobene Zahlenmaterial wird als Grundlage für die unternehmerischen Planungen und Entscheidungen zur Verfügung gestellt.

Externes Rechnungswesen

Das Rechnungswesen wird in externes und internes Rechnungswesen unterteilt. Das externe Rechnungswesen wird vor allem im Handelsrecht und Steuerrecht geregelt und umfasst die Finanzbuchhaltung. Die Finanzbuchhaltung (auch Geschäftsbuchhaltung genannt) dient dazu, Unternehmensexternen unter Einhaltung der handels- und steuerrechtlichen Vorschriften ein realistisches Abbild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zu vermitteln. Dabei werden die Geschäftsvorfälle der Vergangenheit im Rahmen der gesamten Unternehmenstätigkeit dokumentiert, zur Rechenschaftslegung strukturiert und in der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) zusammengefasst. Die Finanzbuchhaltung erfüllt so in erster Linie die Dokumentationsfunktion. Weitere Spezialrechnungen wie z. B. Bewegungsbilanz, Kapitalflussrechnung oder Eigenkapitalspiegel können aus der Finanzbuchhaltung abgeleitet werden.

Für die Finanzbuchhaltung geben gesetzliche Regeln vor,

• wer sie zu erstellen hat (Buchführungspflicht),

• wie sie zu erstellen ist (Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Buchungsverfahren) und

• wer die Ergebnisse – mindestens – erhält (Adressaten).

Zu den Adressaten der Ergebnisse der Finanzbuchhaltung gehören u. a. die Finanzbehörden, Kapitalgeber (Eigentümer und Geschäftsbanken), Arbeitnehmer und Gewerkschaften, Kunden und Lieferanten sowie die Öffentlichkeit (v. a. bei Kapitalgesellschaften). Dabei haben die verschiedenen Adressaten unterschiedliche Informationsbedürfnisse, die sich auch in den unterschiedlichen Bewertungen und Interpretationen widerspiegeln.

Adressaten	Informationsbedürfnis
Finanzbehörde	Ermittlung des gesetzeskonformen und periodengerechten Gewinns als Grundlage für die erfolgsabhängige Besteuerung. Ziel: Steueraufkommen
Anteilseigner und Aktionäre	Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns, Darstellung der zukünftigen Ertragssituation. Ziel: möglichst hohe Ausschüttung
Geschäftsbanken	Finanzielle und wirtschaftliche Lage des Unternehmens, Fähigkeit des Unternehmens, seinen Tilgungs- und Zinsverpflichtungen nachkommen zu können. Ziel: möglichst niedrige Ausschüttung, Substanzerhaltung
Kunden und Lieferanten	Wirtschaftliche und finanzielle Lage und Entwicklung. Ziel: Stabilität der Geschäftsbeziehung
Arbeitnehmer und Gewerkschaften	Sicherheit der Arbeitsplätze und des Einkommens. Ziel: Beschäftigungssicherung

Adressaten und Informationsbedürfnisse

Internes Rechnungswesen

Im Gegensatz zum externen Rechnungswesen gibt es beim internen Rechnungswesen keine gesetzlichen Regelungen für die Erstellung. Beim internen Rechnungswesen stehen die Informationen für Entscheidungs-, Planungs- und Kontrollprozesse im Vordergrund. Die Unternehmenssteuerung orientiert sich an der internen, betriebsorientierten Darstellung und Bewertung der Geschäftsvorfälle, bei der nur der Teil des Leistungsprozesses berücksichtigt wird, der mit dem eigentlichen Betriebszweck im Zusammenhang steht. Zum internen Rechnungswesen zählen vor allem die Kosten- und Leistungsrechnung, aber auch Planungsrechnungen und Statistiken.

Das Ziel der Kosten- und Leistungsrechnung (auch Betriebsbuchhaltung genannt) ist die Ermittlung der Selbstkosten der hergestellten Produkte und Dienstleistungen. Fokus der Kostenrechnung ist dabei die innerbetriebliche Leistungserstellung. Sie orientiert sich am leistungsbezogenen Verbrauch von Gütern und Dienstleistungen. Ziel ist die Kontrolle der Unternehmensprozesse im Hinblick auf die Wirtschaftlichkeit sowie die Planung, Überwachung und Steuerung der betrieblichen Prozesse.

Bei den Planungsrechnungen handelt es sich um Vorschaurechnungen. Sie stellen Soll-Zahlen für die zukünftige betriebliche Entwicklung für verschiedene Planungsbereiche auf.

Die Statistiken sind Vergleichsrechnungen, in denen wiederkehrende Vorgänge miteinander verglichen werden. Sie erstellen vor allem Auswertungen von Zahlen aus der Buchführung und der Kosten- und Leistungsrechnung.

Externes und internes Rechnungswesen

1.2 Buchführungspflicht

Buchführungspflicht

Die Buchführungspflicht ist gesetzlich hauptsächlich im Handelsgesetzbuch (HGB), im Einkommensteuergesetz (EStG) und in der Abgabenordnung (AO) geregelt. Darüber hinaus gibt es eine Vielzahl an Spezialgesetzen, abhängig von Branche und Rechtsform des Unternehmens.

Die handelsrechtliche Buchführungspflicht knüpft an die Kaufmannseigenschaft an. Nach § 238 Abs. 1 HGB ist jeder Kaufmann verpflichtet, Bücher zu führen und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen. Kaufmann ist, wer ein Handelsgewerbe betreibt (§§ 1-6 HGB).

Die steuerliche Buchführungspflicht ist in der Abgabenordnung zu finden. Dabei unterscheidet die Abgabenordnung zwei Arten von Buchführungspflicht:

• Nach § 140 AO wird die handelsrechtliche Vorschrift zur Buchführungspflicht übernommen. Demnach sind alle, die nach handelsrechtlichen Vorschriften buchführungspflichtig sind, dies auch nach dem Steuerrecht (abgeleitete Buchführungspflicht).

• § 141 Abs. 1 AO legt darüber hinaus fest, dass unabhängig von der Kaufmannseigenschaft auch dann Buchführungspflicht besteht, wenn folgende monetäre Größen überschritten sind (originäre Buchführungspflicht): An zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren beträgt der Umsatz mindestens 600.000,– € bzw. der Gewinn aus Gewerbebetrieb mindestens 60.000,– € (Stand 1.3.2018).

Das 2009 verabschiedete Bilanzmodernisierungsgesetz (BilMoG) hat insgesamt 34 verschiedene Gesetze und Verordnungen angepasst. Eine wichtige Zielsetzung war u. a. die Vereinheitlichung bzw. Angleichung von Handelsrecht und Steuerrecht. Diese Vereinfachungen und Entlastungen wurden mit dem Bilanzrichtlinien-Umsetzungsgesetz (BilRUG), das seit Juli 2015 in Kraft ist, weitergeführt. Bei der Buchführungspflicht wurde dazu in § 241a HGB die Befreiung von der Buchführungspflicht analog zu § 141 Abs. 1 AO ermöglicht. Kaufleute sind nun handelsrechtlich von der Buchführungspflicht befreit, wenn in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren der Umsatz 600.000,– € bzw. der Jahresüberschuss 60.000,– € nicht übersteigt.

Buchführungspflicht (Stand 1.3.2018)

1.3 Buchungsverfahren

Das Handelsgesetz schreibt keine konkrete Buchführungsmethode vor. Vielmehr muss die Buchführung „so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann“ (§ 238 Abs. 1 HGB). Diese gesetzliche Anforderung wird nach herrschender Meinung nur von der doppelten Buchführung erfüllt.

Bereits im 15. Jahrhundert haben die Kaufleute in den italienischen Handelsstädten Genua und Venedig die heute noch verwendete Systematik der doppelten Buchführung für die Darstellung ihrer Geschäftsvorfälle entwickelt. Nördlich der Alpen hat zuerst die Handelsfamilie der Fugger diese übernommen und zwischen 1511 und 1579 jährliche Bilanzen erstellt. Die ersten Jahresabschlüsse dienten ihnen dabei zur Selbstinformation.

Doppelte Buchführung

Die doppelte Buchführung ermittelt den Erfolg (Gewinn oder Verlust) des Unternehmens sowohl in der Bilanz wie auch in der Gewinn- und Erfolgsrechnung. Da in Bilanz und GuV rechnerisch der Erfolg gleich sein muss, ist die Richtigkeit der Buchungen der Geschäftsvorfälle somit überprüfbar. Jeder buchungsfähige Geschäftsvorfall wird durch zwei wertgleiche Buchungen abgebildet, einer Soll- und einer Haben-Buchung.

Einfache Buchführung

Ist der Betrieb nicht buchführungspflichtig, kann er den Erfolg mit der einfachen Buchführung (der sog. Einnahmenüberschussrechnung) ermitteln. Die Gewinnermittlung erfolgt durch Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben. Bestandsveränderungen bleiben unberücksichtigt. Damit ist jedoch keine periodengerechte Gewinnermittlung möglich.

Kameralistik

Bund, Länder und Kommunen sowie Körperschaften des öffentlichen Rechts (z. B. Handwerkskammern) verwenden die Kameralistik, die als Buchführungssystematik für die öffentliche Verwaltung entwickelt worden ist. In dieser werden nur die Einnahmen und Ausgaben abgebildet, ein Werteverzehr wird dort genauso wenig erfasst wie die Bestände. Ziel der Kameralistik ist die Überwachung des Postulats, dass der Staat nur so viel ausgeben kann, wie er auch einnimmt (Ideal des ausgeglichenen Haushalts).

Buchführungssysteme

1.4 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)

Nach § 238 Abs. 1 HGB ist jeder Kaufmann verpflichtet, „Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen“. Der Begriff „Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung“ wird zwar im Handelsgesetz verwendet, dort aber nicht unmittelbar definiert. Es handelt sich um einen sogenannten unbestimmten Rechtsbegriff, dessen Konkretisierung durch Rechtsprechung, Vertreter der Betriebswirtschaftslehre und fachkundige Praktiker erfolgt. Ein wesentlicher Vorteil dieses unbestimmten Rechtsbegriffs ist die Möglichkeit der Anpassung und Verfeinerungen der Methoden des betrieblichen Rechnungswesens an Veränderungen der Umwelt (z. B. Einsatz IT-gestützter Buchhaltungsprogramme).

Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)

Im Laufe der Zeit haben sich folgende Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung herausgebildet:

• Richtigkeit und Willkürfreiheit Die einzelnen Buchungen müssen mit realen Sachverhalten übereinstimmen und den Geschäftsvorfällen entsprechend bezeichnet werden. Die Werte müssen unter Berücksichtigung der Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung korrekt ermittelt werden. Werden Schätzwerten verwendet (z. B. für den Ausweis von Pensionsrückstellungen), müssen diese innerhalb objektiv bestimmbarer sachbezogener Grenzen ermittelt werden.

• Klarheit (Qualität der äußeren Gestaltung) Dieser Grundsatz regelt die Form der Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle sowie die Darstellung der Bilanz und der GuV. Geschäftsvorfälle, Bilanzpositionen und Erfolgsbestandteile müssen eindeutig bezeichnet und so geordnet sein, dass sie verständlich und übersichtlich sind. Daraus werden zwei wichtige Prinzipien abgeleitet:

– Einzelbewertung: Vermögensgegenstände und Schulden müssen im Rahmen der Erstellung der Bilanz einzeln erfasst und einzeln bewertet werden (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB).

– Saldierungsverbot: Grundsätzlich dürfen Aktiv- und Passivposten sowie Aufwände und Erträge nicht miteinander verrechnet werden (§ 246 Abs. 2 HGB).

• Vollständigkeit Alle Wertänderungen stellen buchungspflichtige Geschäftsvorfälle dar, die erfasst werden müssen. Aus dem Grundsatz der Vollständigkeit leitet sich die Pflicht zur Durchführung einer Inventur und zur Aufstellung des Inventars ab (§ 240 HGB). Darüber hinaus müssen auch mögliche Risiken erfasst werden, soweit sie heute hinreichend bekannt sind. Dies erfolgt in Form von Bildung von Rückstellungen. Außerdem leitet sich aus diesem Grundsatz die Forderung ab, dass die Schlussbilanz des alten Jahres und die Anfangsbilanz des neuen Jahres identisch sein müssen.

• Abgrenzungsgrundsätze Ziel der Abgrenzungsgrundsätze ist eine periodengerechte Ermittlung des Gewinns. Grundsätzlich unterscheidet man zwischen der zeitlichen Abgrenzung und der sachlichen Abgrenzung. Eine zeitliche Abgrenzung erfolgt dann, wenn Einnahmen und Ertrag bzw. Ausgaben und Aufwand nicht im selben Geschäftsjahr liegen. Voraussetzung für die Bildung einer zeitlichen Rechnungsabgrenzung ist, dass es sich um GuV-relevante Geschäftsvorfälle mit einem strengen Zeitraumbezug handelt, z. B. Mieteinnahmen und -ausgaben, Zinseinnahmen und -ausgaben oder Versicherungen. Erfolgen die Einnahmen bzw. Ausgaben im Berichtsjahr, handelt es sich um eine transitorische Rechnungsabgrenzung (§ 250 HGB). Der Aufwand bzw. Ertrag ist entsprechend zeitanteilig zu periodisieren. Dazu werden in der Bilanz Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) gebildet. Der aktive Rechnungsabgrenzungsposten (aRAP) beinhaltet Ausgaben des Berichtsjahres, die im Folgejahr zu Aufwand werden, der passive Rechnungsabgrenzungsposten (pRAP) beinhaltet Einnahmen des Berichtsjahres, die im Folgejahr zu Ertrag werden. Erfolgt die Einnahme bzw. die Ausgabe erst im Folgejahr, die Leistung jedoch bereits im Berichtsjahr, handelt es sich um eine antizipative Rechnungsabgrenzung. Aufwand des Berichtsjahres, der erst im Folgejahr zu Ausgaben führt, wird unter Sonstige Verbindlichkeiten gebucht; Ertrag des Berichtsjahres, der erst im Folgejahr zu Einnahmen führt, wird unter Sonstige Forderungen gebucht. Bei der sachlichen Abgrenzung wird die Frage geklärt, wann Erlöse und Aufwendungen einer Periode zugerechnet werden können. Erlöse können in einer Periode erst dann GuV-wirksam gebucht werden, wenn die Lieferung erfolgte bzw. die Dienstleistung erbracht und die Rechnung gestellt worden ist (Realisationsprinzip). Im Gegensatz dazu müssen Aufwendungen bereits GuV-wirksam so früh wie möglich erfasst werden, also bereits dann, wenn sie mit ausreichender Sicherheit bekannt sind, auch wenn sie noch nicht eingetreten sind (Imparitätsprinzip).

• Grundsatz der Stetigkeit Ziel des Grundsatzes der Stetigkeit ist es, dass die Jahresabschlüsse über die Zeit hinweg vergleichbar sind. Die formelle Bilanzkontinuität fordert, dass die Eröffnungsbilanz des neuen Geschäftsjahres mit der Schlussbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahres übereinstimmt (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB), und dass die Gliederungsbegriffe und Gliederungsschemata gleichbleiben. Die materielle Bilanzkontinuität fordert, dass bei der Bewertung der Mengen und Werte der einzelnen Posten die gleichen Bewertungsmethoden über die Zeit hinweg angewendet werden (§ 252 Abs. 6 HGB).

• Grundsatz der Vorsicht Der im HGB verankerte Gläubigerschutzgedanke prägt sehr stark die Regeln für Ansatz und Bewertung der Bilanzpositionen: Danach rechnet sich der vorsichtige Kaufmann eher schlechter, als er ist. Durch die daraus resultierende vorsichtige Gewinnermittlung wird die Haftungssubstanz des Unternehmens eher gestärkt (§ 252 Abs. 4 HGB).

• Grundsatz der Unternehmensfortführung Dieser Grundsatz (§ 252 Abs. 2 HGB) ist vor allem für die Bewertung von Vermögen und Kapital ausschlaggebend, da davon ausgegangen wird, dass das Unternehmen und die Unternehmensführung auf Dauer angelegt sind.

1.5 Unternehmensgröße und deren Folgen

Größenklassen

Die Pflichten zur Aufstellung, Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses werden an die Merkmale Bilanzsumme, Umsatzerlöse und durchschnittliche Mitarbeiterzahl geknüpft. Dabei wird zwischen kleinen, mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften unterschieden. Die Größenklassen werden in § 267 HGB definiert.

	Bilanzsumme	Umsatzerlöse	Arbeitnehmer- zahl (Jahres- durchschnitt)
kleine Kapitalgesell-schaften	bis 6 Mio. €	bis 12 Mio. €	bis 50
mittelgroße Kapitalgesell-schaften	6 Mio. € bis 20 Mio. €	12 Mio. € bis 40 Mio. €	51 bis 250
große Kapital-gesellschaften	über 20 Mio. €	über 40 Mio. €	über 250

Größenklassen (Stand 23.07.2015 BilRUG)

Für die Zuordnung zu einer Größenklasse müssen mindestens 2 der 3 Kriterien auf zwei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen erfüllt sein (§ 267 Abs. 4 HGB). Sie gelten dann aber schon für den Bilanzstichtag bzw. das Jahr des 2. Geschäftsjahres und nicht erst für das Folgejahr. Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften zählen automatisch immer zu den großen Kapitalgesellschaften.

Die Folgen für die Aufstellung, Prüfung und Offenlegung in Abhängigkeit der Größenzuordnung sind in der nachfolgenden Tabelle dargestellt:

Kleine Kapital- gesellschaft	Mittlere Kapital- gesellschaft	Große Kapital- gesellschaft
• verkürzte Bilanz • verkürzte GuV • verkürzter Anhang • kein Anlagengitter • kein Lagebericht	• vollständige Bilanz • vollständige GuV • ausführlicher Anhang • Anlagengitter • Lagebericht	• vollständige Bilanz • vollständige GuV • ausführlicher Anhang • Anlagengitter • Lagebericht
Aufstellung innerhalb von 6 Monaten und Veröffentlichung innerhalb von 12 Monaten nach Geschäfts-jahresende	Aufstellung innerhalb von 3 Monaten und Veröffentlichung innerhalb von 12 Monaten nach Geschäfts-jahresende	Aufstellung innerhalb von 3 Monaten und Veröffentlichung innerhalb von 12 Monaten nach Geschäfts-jahresende
keine Prüfung durch einen Abschlussprüfer	Prüfung des Jahresabschlusses durch einen Abschlussprüfer oder vereidigten Buchprüfer	Prüfung des Jahresabschlusses durch einen Abschlussprüfer
Einreichung von Bilanz und Anhang beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers	Einreichung von Bilanz, GuV, Anhang und Lagebericht beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers	Einreichung von Bilanz, GuV, Anhang und Lagebericht beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers

Aufstellung, Prüfung und Offenlegung in Abhängigkeit der Größenzuordnung

Kleinstkapitalgesellschaft im HGB

Neben diesen drei Größenordnungen wurde die Kleinstkapitalgesellschaft im HGB zusätzlich definiert (§ 267a HGB), mit folgenden Grenzen:

• Bilanzsumme bis 350.000,– €,

• Umsatzerlöse bis 700.000,– €,

• Zahl der durchschnittlich beschäftigten Mitarbeiter bis 10 Mitarbeiter.

Für die Kleinstkapitalgesellschaft gelten unterschiedliche Vereinfachungen, die in den jeweiligen Paragraphen des HGBs beschrieben werden, so z. B. bei der Gliederungstiefe von Bilanz und GuV (siehe Abschnitte 2.3 und 2.4). Nicht zu den Kleinstkapitalgesellschaften zählen folgende Unternehmen (§ 267a Abs. 3 HGB):

• Investmentgesellschaften i. S. d. § 1 Abs. 11 KAGB,

• Unternehmensbeteiligungsgesellschaften i. S. d. § 1a Abs. 1 UBGG,

• Unternehmen, deren einziger Zweck darin besteht, Beteiligungen an anderen Unternehmen zu erwerben und zu halten.

Fragen zur Kompetenzüberprüfung

1. Wie ist das betriebliche Rechnungswesen strukturiert? In welche Teilbereiche kann es eingeteilt werden?

2. Welche Funktionen erfüllt das betriebliche Rechnungswesen?

3. Wer kann das betriebliche Rechnungswesen als Informationsquelle nutzen?

4. Wer ist buchführungspflichtig? Welche Arten von Buchführungspflicht gibt es?

5. Welche grundsätzlichen Möglichkeiten gibt es, Geschäftsvorfälle abzubilden (Buchungsverfahren)?

6. Nach welchen generellen Regelungen und Grundsätzen bzw. Anforderungen wird gebucht?

7. Erläutern Sie, was man unter dem Grundsatz der Abgrenzung versteht.

8. Welche Auswirkungen haben unterschiedliche Unternehmensgrößen auf die Rechnungslegung?

9. Was versteht man unter einer Kleinstkapitalgesellschaft?

2. Der Jahresabschluss

Handlungssituation

Handlungssituation (Fallbeispiel)

Sie haben die verschiedenen Bereiche der Buchhaltung kennengelernt. Sie haben gesehen, wie die verschiedenen Geschäftsvorfälle verbucht werden. Sie haben sich damit auseinandergesetzt, welche grundsätzlichen Regeln und Konzepte die Buchhaltung steuern.

Zum Jahresende ziehen Sie für die Jahresabschlusstätigkeiten sowie für die Aufstellung des Jahresabschlusses eine Steuerberaterin hinzu. Zusammen mit der Leiterin der Finanzbuchhaltung und der Steuerberaterin werden Sie den Jahresabschluss für den Betrieb zum ersten Mal erstellen. Vorbereitend dazu setzen Sie sich mit der Steuerberaterin zusammen, um die grundlegenden Begriffe und Konzepte im Rahmen der Erstellung des Jahresabschlusses durchzusprechen.

Basierend auf diesen Erläuterungen nehmen Sie für die konkrete Erstellung der Bilanz und der GuV die Saldenabschlüsse der Buchhaltung. Sie erhalten aus der Buchhaltung die folgenden zwei Saldenlisten für die Bestands- und für die Ertragskonten, ergänzt um die jeweiligen Vorjahreswerte.

Auf Basis dieser Saldenlisten werden die Bilanz und die GuV erstellt. Dazu lernen Sie zunächst die verschiedenen Bestandteile des Jahresabschlusses kennen.

2.1 Bestandteile des Jahresabschlusses

Jahresabschluss

Der Jahresabschluss ist das wichtigste Ergebnis der Finanzbuchhaltung. Die Bestandteile sowie deren Detailtiefe sind von der Unternehmensform und der Unternehmensgröße abhängig (siehe Abschnitt 1.5). Grundsätzliche Aufgabe des Jahresabschlusses ist es, die Verhältnisse des Vermögens und der Schulden darzustellen (§ 242 Abs. 1 HGB).

Der Jahresabschluss

Bestandteile des Jahresabschluss

Der jährlich zu erstellende Jahresabschluss setzt sich zusammen aus der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung, bei Kapitalgesellschaften ergänzt um Anhang und Lagebericht. Neben diesen in der Regel jährlich erstellten Abschlussbestandteilen dient dem Unternehmer in der Praxis vor allem die Hauptabschlussübersicht der Konten unterjährig als Informationsquelle und Kontrollinstrument.

Die Anforderungen an den Jahresabschluss für eine Kapitalgesellschaft sind deutlich strenger als für einen Einzelkaufmann oder eine Personengesellschaft. Bei Personengesellschaften hat jeder Gesellschafter das Recht, alle Bücher und Aufzeichnungen einzusehen. Bei Kapitalgesellschaften ist dies jedoch nicht der Fall. Deshalb sorgen strengere, zusätzliche Anforderungen an den Jahresabschluss dafür, dass die Interessen der Anteilseigner geschützt bleiben.

Der Gesetzgeber gibt für die Bilanz (§ 266 HGB) wie auch für die GuV (§ 275 HGB) vor, wie diese gegliedert sein müssen. Es ist möglich, neue Positionen und neue Zwischensummen in die Bilanz und in die GuV aufzunehmen (§ 265 Abs. 5 HGB).

2.2 Die Bilanz

Bilanz

Am Ende eines Geschäftsjahres hat der Kaufmann „einen das Verhältnis des Vermögens und der Schulden darstellenden Abschluss“ zu erstellen (§ 242 Abs. 1 HGB). In der Bilanz werden Vermögen und Kapital zu einem Stichtag gegenübergestellt. Auch wenn alle im Handelsregister eingetragenen Kaufleute das Recht haben, ein vom Kalenderjahr abweichendes Geschäftsjahr zu wählen, entspricht in der Regel das Geschäftsjahr dem Kalenderjahr, die Bilanz wird in der Regel zum 31.12. eines Jahres erstellt. Bei der Bilanz handelt es sich um eine Stichtags- bzw. Zeitpunktrechnung. Die Bilanz wird in Kontenform erstellt und enthält im Gegensatz zum Inventar nur Wertangaben.

Die erste Bilanz (Gründungsbilanz) ist bei Gründung oder bei Übernahme zu erstellen. Regelmäßig wiederkehrend wird eine Bilanz am Ende eines jeden Geschäftsjahres erstellt (laufende Bilanz). Die letzte Bilanz (Veräußerungsbilanz) wird bei Liquidation oder Verkauf des Unternehmens erstellt.

Das Geschäftsjahr darf maximal 12 Monate umfassen (§ 240 Abs. 2 HGB), kann aber in begründeten Fällen auch kürzer sein. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn die Gründung des Unternehmens unterjährig erfolgt und das Geschäftsjahr dem Kalenderjahr entspricht. Dieses so verkürzte erste Geschäftsjahr wird als Rumpfgeschäftsjahr bezeichnet.

Bilanzaufbau

Die Bilanz hat folgenden Grundaufbau:

Aufbau einer Bilanz

Das Fremdkapital wird in kurz- und langfristiges Fremdkapital unterschieden (Gesamtlaufzeit von weniger als fünf bzw. mehr als fünf Jahren).

Betriebswirtschaftlich sieht man auf der linken Seite die Mittelverwendung (Investition), auf der rechten Seite die Mittelherkunft (Finanzierung). Beide Seiten müssen immer gleich lang sein, d. h. die Summe aller Vermögenswerte ist immer gleich der Summe aller Kapitalwerte. Damit erklärt sich auch der Hintergrund für die italienische Bezeichnung „bilancia“ (deutsch: Waage).

Exkurs: Handels- und Steuerbilanz

Für die Erstellung einer Bilanz gibt es zwei voneinander in der Zielsetzung abweichende Regelwerke: das Handelsrecht und das Steuerrecht.

Handelsbilanz

Der Kaufmann ist nach § 242 HGB verpflichtet, einen Abschluss zu erstellen. Dieser auf den handelsrechtlichen Vorschriften erstellte Abschluss wird verkürzt Handelsbilanz (HB) genannt. Maßgeblich für die Handelsbilanz ist vor allem das Handelsrecht. Aber auch das GmbH-Gesetz und das Aktiengesetz beinhalten Regelungen, die die Handelsbilanz mitgestalten.

Das Handelsrecht ist sehr stark vom Gläubigerschutzgedanken geprägt (siehe Abschnitt 1.4). Das Unternehmen wird primär aus Sicht eines Kreditgebers betrachtet und bewertet, dessen Hauptinteresse in der Fähigkeit des Unternehmens liegt, die erhaltenen Kredite zurückzuzahlen. Bei der Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden lässt sich das Handelsrecht von der Fiktion des „Vorsichtigen Kaufmanns“ leiten, der sich eher schlechter rechnet, als er ist. Dies führt implizit dazu, dass durch entsprechende Bewertungen des Vermögens und der Schulden der Gewinn niedriger ausgewiesen und dadurch die Haftungssubstanz des Betriebs gestärkt wird.

Steuerbilanz

Das Steuerrecht fordert bei der Erstellung der Steuerbilanz (StB), dass sie auf der nach handelsrechtlichen Vorschriften erstellten Handelsbilanz basieren muss (§ 5 Abs. 1 EStG). Es handelt sich bei der Steuerbilanz somit um eine aus der Handelsbilanz abgeleitete Bilanz. Dieses Prinzip, dass handelsrechtliche Vorschriften die Grundlage für die Erstellung der Steuerbilanz darstellen, wird als Maßgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz für die Steuerbilanz bezeichnet.

Im Gegensatz zur Handelsbilanz hat der Fiskus als Hauptadressat der Steuerbilanz ein Interesse an einem möglichst hohen Gewinnausweis als Grundlage für die Besteuerung: Je höher der Gewinn ist, desto höher sind die darauf zu leistenden Steuern aus Einkommen und Ertrag. Deswegen enthält das Einkommensteuergesetz eigene zusätzliche Vorschriften für die Erstellung der Steuerbilanz. Diese sollen in der Regel verhindern, dass der Gewinn durch die Anwendung der handelsrechtlichen Bewertungswahlrechte zu niedrig ausgewiesen wird. Dazu werden die Bilanzierungswahlrechte (formeller Bilanzansatz) des Handelsrechts durch das Steuerrecht eingeschränkt. Mit Inkrafttreten des BilMoG sind jedoch bereits die Bilanzierungswahlrechte des Handelsrechts sehr stark eingeschränkt und denen des Steuerrechts angeglichen worden. Ein noch gültiges handelsrechtliches Wahlrecht betrifft das Disagio, das in der HB aktiviert werden kann. In der StB hingegen ist die Aktivierung des Disagios Pflicht. Neu durch das BilMoG geschaffen ist das Ansatzwahlrecht in der HB, einen selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstand (z. B. ein Patent) zu aktivieren. Aber auch bei den Bewertungswahlrechten (materieller Bilanzansatz) kann es zu Unterschieden zwischen der HB und der StB kommen. So sind z. B. in der HB mehr Abschreibungsmethoden zulässig als in der StB.

Bis zum Inkrafttreten des BilMoG war es vor allem für kleine und mittelgroße Unternehmen üblich, eine sogenannte Einheitsbilanz zu erstellen, die gleichzeitig sowohl den handelsrechtlichen wie auch den steuerrechtlichen Vorschriften entsprochen hat. Mit dem BilMoG und seinen vielfältigen Neuregelungen ist dies jedoch praktisch nicht mehr möglich.

2.3 Die Inventur

Der Kaufmann hat zu Beginn des Handelsgewerbes und zum Schluss eines jeden Geschäftsjahres seine Vermögensgegenstände und Schulden zu verzeichnen und dabei den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden anzugeben (§ 240 HGB). Dazu führt er eine Inventur durch.

Inventur

Die Inventur ist die Bestandsaufnahme aller Vermögensgegenstände und Schulden nach Art, Menge und Wert zu einem Stichtag. Der Nachweis bei körperlichen Vermögensgegenständen erfolgt dabei durch Zählen, Wiegen und Messen (körperliche Inventur). Bei immateriellen Vermögensgegenständen wie Patenten und Warenzeichen sowie bei Forderungen und Schulden ersetzt die Buchinventur die körperliche Inventur. Die Bestände ergeben sich dabei auf Basis der Bücher, gegebenenfalls ergänzt durch weitere Belege wie z. B. Saldenmitteilungen. Diese werden beispielsweise von Banken oder Lieferanten ausgestellt (z. B. Saldenmitteilung der Bank für das Kontokorrentkonto).

Inventurverfahren

Es gibt drei verschiedene Inventurverfahren:

• Bei der Stichtagsinventur (§ 240 HGB) erfolgt die Bestandsaufnahme zum Bilanzstichtag bzw. innerhalb von 10 Tagen vor oder nach dem Stichtag. Eine Bestandsveränderung zwischen dem Bilanzstichtag, die mengen- und wertmäßige Fortschreibung bzw. Rückrechnung von Zu- und Abgängen, erfolgt auf Basis von Belegen.

• Bei der verlegten Stichtagsinventur (§ 241 Abs. 3 HGB) wird die Inventur innerhalb von drei Monaten vor bzw. zwei Monaten nach dem Bilanzstichtag durchgeführt, wenn der Wert des Bestands zum Bilanzstichtag fortgeschrieben werden kann (wertmäßige Fortschreibung).

• Voraussetzung für die permanente Inventur (§ 241 Abs. 3 HGB) ist, dass der Bestand mittels Lagerbücher (z. B. EDV-unterstützte Lagerverwaltung) zum Bilanzstichtag errechnet werden kann. Zu- und Abgänge müssen einzeln nach Tag, Art und Menge belegmäßig erfasst werden. Es muss einmal pro Jahr eine körperliche Bestandsaufnahme durchgeführt werden. Die permanente Inventur kann nicht angewendet werden, wenn es sich um besonders wertvolle Bestände oder um Artikel mit unkontrollierbaren Abgängen handelt.

Daneben gibt es auch noch die Stichprobeninventur (§ 241 Abs. 1 HGB). Dabei wird auf Basis anerkannter mathematisch-statistischer Methoden nur ein Teil der Bestände erfasst und dann auf die Gesamtheit rechnerisch geschlossen.

Inventar

Das Ergebnis der Inventur wird im Inventar zusammengefasst. Das Inventar ist ein detailliertes Bestandsverzeichnis, in dem alle Vermögensgegenstände und Schulden zu einem Stichtag nach Art, Menge und Wert aufgelistet sind. Die Inventarlisten werden vom Inventurteam unterschrieben und gelten nach der Unterzeichnung als Urkunden.

Inventur und Inventar

Beim Übergang vom Inventar zur Bilanz werden zunächst gleichartige Positionen des Inventars zu Gruppen zusammengefasst. So werden beispielsweise alle einzelnen Verbindlichkeiten an Lieferanten zu der Position „Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen“ gruppiert. Danach wird nur noch der aufsummierte Eurobetrag in die Bilanz übernommen, die Mengenangaben bleiben unberücksichtigt. Aus der Differenz zwischen Vermögen einerseits und Schulden andererseits wird dann das Reinvermögen, also das Eigenkapital, ermittelt.

2.4 Die Gewinn- und Verlustrechnung

Gewinn- und Verlustrechnung

In der GuV werden für eine Abrechnungsperiode (in der Regel das Geschäftsjahr) die Erträge den Aufwendungen entweder in Kontenform oder in Staffelform gegenübergestellt. Im Gegensatz zur Bilanz ist die GuV eine Zeitraumrechnung, sie spiegelt alle GuV-relevanten Geschäftsvorfälle zwischen den beiden Bilanzstichtagen wieder. Während in der Bilanz erkennbar ist, wo der Gewinn im Unternehmen enthalten ist, gibt die GuV Auskunft darüber, wie der Gewinn entstanden ist. Grundsätzlich kann die GuV als Unterkonto des Kapitalkontos verstanden werden; d. h. das Saldo der GuV, der Gewinn oder der Verlust, wird auf das Kapitalkonto übertragen.

Bei Kapitalgesellschaften ist für den Aufbau der GuV die Staffelform vorgeschrieben (§ 275 HGB). Dabei werden die Erträge (mit plus) und Aufwendungen (mit minus) nach gesetzlichen Regeln strukturiert untereinander aufgelistet. Mit den Umsatzerlösen startend kommt man über Zwischenstufen zum Jahresgewinn oder -verlust. Dabei werden verschiedene GuV-Positionen zu Zwischenergebnissen saldiert. Diese erleichtern die Verständlichkeit der Erfolgsrechnung und machen sie damit aussagekräftiger.

Die GuV in der Staffelform lässt sich betriebswirtschaftlich ganz allgemein in folgende saldierte Zwischenergebnisse strukturieren.

Aufbau einer GuV

Grundsätzlicher Aufbau einer GuV in Staffelform:

+	betriebliche Erträge
–	betriebliche Aufwendungen
=	Betriebsergebnis
+/–	Finanzergebnis
=	Gesamtergebnis
–	Steuern
=	Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag nach Steuern vom Einkommen und Ertrag

Für die Erstellung der GuV in der Staffelform gibt das HGB zwei Alternativen vor: das Gesamtkostenverfahren (§ 275 Abs. 2 HGB) und das Umsatzkostenverfahren (§ 275 Abs. 3 HGB). Diese beiden Verfahren unterscheiden sich darin, wie das Betriebsergebnis ermittelt wird.

Gesamtkostenverfahren

Das Gesamtkostenverfahren (auch Produktionsrechnung genannt) ist das im Handwerk gebräuchliche Verfahren. Beim Gesamtkostenverfahren werden alle Aufwendungen allen damit erstellten betrieblichen Leistungen gegenübergestellt. Dabei ist es unerheblich, ob diese zu Umsätzen geführt haben oder nicht. Die Umsätze bzw. Erlöse werden um die Bestandsveränderung an fertigen und unfertigen Erzeugnissen sowie um die selbst aktivierten Vermögensgegenstände des Anlagevermögens korrigiert. Diese bilden zusammen mit den sonstigen betrieblichen Erträgen die Betriebsleistung. Da beim Gesamtkostenverfahren alle Aufwände einer Periode erfasst werden, werden diese nach den Aufwandsarten gegliedert.

Gliederung des Gesamtkostenverfahrens nach § 275 Abs. 2 HGB:

1. Umsatzerlöse

2. Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen

3. andere aktivierte Eigenleistungen

4. sonstige betriebliche Erträge

5. Materialaufwand:

a) Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren

b) Aufwendungen für bezogene Leistungen

6. Personalaufwand:

a) Löhne und Gehälter

b) soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung, davon für Altersversorgung

7. Abschreibungen:

a) auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen

b) auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten

8. sonstige betriebliche Aufwendungen

9. Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbundenen Unternehmen

10. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens, davon aus verbundenen Unternehmen

11. sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, davon aus verbundenen Unternehmen

12. Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens

13. Zinsen und ähnliche Aufwendungen, davon an verbundene Unternehmen

14. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag

15. Ergebnis nach Steuern

16. sonstige Steuern

17. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag

Umsatzkostenverfahren

Das Umsatzkostenverfahren (auch Funktionsrechnung genannt) ist im Handwerk wegen des komplexeren Aufwands beim Buchen nicht gebräuchlich. Es wird von großen Kapitalgesellschaften verwendet, vor allem, wenn diese international agieren und auf internationalen Finanzmärkten aktiv sind. Das Umsatzkostenverfahren ist die in angelsächsisch geprägten Märkten übliche GuV-Darstellung. Beim Umsatzkostenverfahren werden den Umsätzen nur diejenigen Aufwendungen gegenübergestellt, die auch für die verkauften Produkte und Dienstleistungen angefallen sind. Bestandsänderungen und aktivierte Eigenleistungen bleiben dementsprechend unberücksichtigt. Beim Umsatzkostenverfahren werden die Aufwände nach den Funktionsbereichen (Produktion, Vertrieb, Einkauf, Verwaltung etc.) gegliedert.

Gliederung des Umsatzkostenverfahrens nach § 275 Abs. 3 HGB:

1. Umsatzerlöse

2. Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen

3. Bruttoergebnis vom Umsatz

4. Vertriebskosten

5. allgemeine Verwaltungskosten

6. sonstige betriebliche Erträge

7. sonstige betriebliche Aufwendungen

8. Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbundenen Unternehmen

9. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens, davon aus verbundenen Unternehmen

10. sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, davon aus verbundenen Unternehmen

11. Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens

12. Zinsen und ähnliche Aufwendungen, davon an verbundene Unternehmen

13. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag

14. Ergebnis nach Steuern

15. sonstige Steuern

16. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag.

GuV-Gliederung nach dem BilRUG

Mit dem BilRUG wurden diese beiden GuV-Gliederungen grundlegend geändert: die außerordentlichen Erträge und die außerordentlichen Aufwendungen werden nicht mehr in der GuV nach § 275 HGB explizit ausgewiesen. Vielmehr finden sich diese jetzt in der Position „sonstige betriebliche Erträge“ (für die außerordentlichen Erträge) bzw. in der Position „sonstige betriebliche Aufwendungen“ (für die außerordentlichen Aufwendungen). Sollten außerordentliche Erträge oder Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung oder von außergewöhnlicher Bedeutung sein, müssen diese einzeln im Anhang dargestellt und erläutert werden (§ 285 Nr. 31 HGB).

Erleichterungen

Das HGB ermöglicht bei der Aufstellung der GuV einige Erleichterungen für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften. Eine der wichtigsten dieser Erleichterungen ist, dass:

• beim Gesamtkostenverfahren die Positionen 1 bis 5,

• beim Umsatzkostenverfahren die Positionen 1 bis 3 sowie 6

zu einer Position mit der Bezeichnung „Rohergebnis“ zusammengefasst werden können (§ 276 HGB).

Darüber hinaus können Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a HGB) anstelle der Gliederungsvorschriften die GuV auch folgendermaßen verkürzt darstellen:

1. Umsatzerlöse

2. sonstige Erträge

3. Materialaufwand

4. Personalaufwand

5. Abschreibungen

6. sonstige Aufwendungen

7. Steuern

8. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag.

Bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften sieht das HGB keine spezielle Form vor. Es gibt auch keine gesetzlichen Gliederungsvorschriften. Die GuV kann in Staffelform analog zu § 275 HGB oder in Kontenform erstellt werden. Bei der Darstellung in Kontenform (siehe nachfolgendes Beispiel) werden die Aufwendungen auf der linken, die Erträge auf der rechten Seite entsprechend ihrer Kontendarstellung ausgewiesen. Der Gewinn wird auf der Soll- oder Aufwandsseite ausgewiesen, der Verlust auf der Haben- oder Ertragsseite. Die Vollständigkeit der Auflistung aller Erträge und Aufwendungen ist die einzige Bedingung für diese Form der GuV-Darstellung (§ 246 Abs. 1 HGB).

Beispiel eines GuV-Kontos

In diesem Beispiel erwirtschaftet der Einzelunternehmer einen Gewinn. Der Gewinn steht im Soll und wird in das Eigenkapitalkonto abgeschlossen.

Exkurs: Die GuV als Datenbasis für die Kosten- und Leistungsrechnung

Finanzbuchhaltung und KLR

Die Finanzbuchhaltung einerseits und die Kosten- und Leistungsrechnung (KLR) andererseits sind sehr eng miteinander verbunden. Die Hauptquelle für die Kostenrechnung sind die in der Finanzbuchhaltung gebuchten Geschäftsvorfälle. In der Finanzbuchhaltung wird der Werteverzehr, unabhängig vom Zusammenhang zum Betriebszweck, nach gesetzlichen Regeln als Aufwand erfasst und bewertet. Dagegen berücksichtigt die Kostenrechnung bei der Ermittlung der Selbstkosten nur den betriebsbedingten, nach eigenen Regeln bewerteten Werteverzehr von Waren und Dienstleistungen als Kosten.

Dementsprechend wird nicht der gesamte in der GuV ausgewiesene Aufwand an die KLR übergeben, sondern nur der Zweckaufwand. Dies sind die Aufwendungen, die direkt für den Betriebszweck angefallen sind. Unberücksichtigt bleiben dagegen die neutralen Aufwendungen, die

• betriebsfremd (z. B. Spende),

• periodenfremd (z. B. Gewerbesteuernachzahlung) oder

• außerordentlich (z. B. nicht durch Versicherungen abgedeckte Sturmschäden) sind.

Der Zweckaufwand wird in der Kostenartenrechnung der KLR aus der GuV übernommen. Der Zweckaufwand, der dem Grunde und der Höhe nach unmittelbar in der Kostenartenrechnung berücksichtigt wird, heißt Grundkosten. Der Zweckaufwand, der zwar dem Grund, aber nicht der Höhe nach übernommen wird, wird als Anderskosten bezeichnet. Bei den Anderskosten werden die Wertansätze zum Zwecke einer betriebswirtschaftlich korrekten Kalkulation nach anderen als den gesetzlichen Regeln ermittelt. Neben den Anderskosten werden in der Kostenartenrechnung schließlich noch weitere Kosten berücksichtigt, die auch dem Grunde nach in der Finanzbuchhaltung nicht erfasst werden. Diese zusätzlichen Kosten für die Kalkulation heißen Zusatzkosten. Anders- und Zusatzkosten bilden zusammen die kalkulatorischen Kosten.

Bei den Anderskosten handelt es sich um die kalkulatorischen Abschreibungen, die kalkulatorischen Zinsen und das kalkulatorische Wagnis, bei den Zusatzkosten um den kalkulatorischen Unternehmerlohn und die kalkulatorische Miete.

Der Zusammenhang soll in folgender Darstellung grafisch verdeutlicht werden.

Eine tiefergehende Begriffsklärung von Aufwand und den verschiedenen Kostenbegriffen findet sich im Teil Kosten- und Leistungsrechnung.

2.5 Der Anhang

Anhang

Für Kapitalgesellschaften ist der Anhang ein verpflichtender Bestandteil des Jahresabschlusses (§ 264 Abs. 1 HGB). Eine seiner Hauptaufgaben liegt darin, die Bestandteile der Bilanz und GuV näher zu erläutern, um so ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes besseres Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zu vermitteln.

Es gibt keine Vorgaben, wie der Anhang gegliedert sein muss. Der Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit fordert jedoch, dass die Informationen des Anhangs klar strukturiert und vor allem im Zeitablauf in gleichbleibender Form dargestellt werden sollen.

Der Umfang des Anhangs hängt sehr stark von der Größenordnung der Kapitalgesellschaft ab. Generell müssen im Anhang alle die Angaben aufgenommen werden, die zu den einzelnen Posten der Bilanz oder der GuV vorgeschrieben sind oder die Posten betreffen, die durch Ausübung eines Ansatzwahlrechts nicht in die Bilanz oder in die GuV aufgenommen wurden (§ 284 Abs. 1 HGB).

Wesentliche Quelle vertiefender Informationen sind die Pflichtangaben zu den angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden der verschiedenen Posten der Bilanz und GuV. Auch Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden müssen angegeben und begründet sowie deren Einfluss auf die Vermögens-, Finanz-und Ertragslage beschrieben werden (§ 284 Abs. 1 und 3 HGB).

Anlagespiegel

Der Anlagespiegel soll den Ausweis in der Bilanz auf den Positionen des Anlagevermögens deutlich transparenter machen. Deswegen ist er ein Pflichtbestandteil des Anhangs (§ 284 Abs. 3 HGB). Der Anlagespiegel wird oft in drei Bereiche aufgeteilt: ein Bereich mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten, ein Bereich mit den Abschreibungen und ein Bereich mit den Buchwerten. Dabei werden für das Geschäftsjahr (GJ) diese Werte pro Anlagenklasse dargestellt.

Beispiel eines Anlagespiegels

Abgesehen von den vertiefenden Erläuterungen zu den quantitativen Daten der Bilanz und GuV werden aber auch qualitative Angaben zu verschiedenen Bereichen gemacht. Neben den wesentlichen und für das Verständnis der Bilanz- und GuV-Werte maßgeblichen Erläuterungen des § 284 HGB listet der § 285 HGB in den Nummern 1 bis 34 weitere sonstige Pflichtangaben auf. Bei Unternehmen, die zu den kleinen und mittelgroßen Kapitalgesellschaften gehören, entfällt jedoch ein Großteil dieser Pflichtangaben zur Erleichterung (§ 288 HGB).

2.6 Der Lagebericht

Lagebericht

Große und mittelgroße Kapitalgesellschaften erstellen nach § 264 Abs. 1 HGB zusätzlich zu Bilanz, GuV und Anhang einen Lagebericht. Der Lagebericht gehört nicht zum eigentlich Jahresabschluss, er ergänzt diesen jedoch durch zusätzliche Informationen (erweiterter Jahresabschluss). Der Lagebericht soll nach § 289 HGB zusätzlich zum einen über die Entwicklung im abgelaufenen Geschäftsjahr berichten, zum anderen aber auch über wesentliche Vorgänge informieren, die nach dem Ende des Geschäftsjahres eingetreten sind.

Pflicht- und Sollangaben

Die Pflichtangaben sind in § 289 Abs. 1 und Abs. 3 HGB enthalten:

• Darstellung des Geschäftsverlaufs und der Lage der Kapitalgesellschaft

• voraussichtliche Entwicklung mit ihren wesentlichen Chancen und Risiken

• Informationen über Auftragslage

• Darstellung der Vermögenslage

• Darstellung der Finanzlage

• Darstellung der Ertragslage

• Informationen über die wirtschaftlichen Verhältnisse

• Darstellung der Branchenentwicklung

• Beschreibung der bestandsgefährdenden Risiken.

Die Sollangaben sind in § 289 Abs. 2 HGB enthalten:

• Vorgänge besonderer Bedeutung nach Schluss des Geschäftsjahres

• Informationen zu spezifischen Risiken (z. B. Ziele und Methoden des Risikomanagements, Preisänderungen, Ausfall- und Liquiditätsrisiken)

• Erläuterungen zum Forschungs- und Entwicklungsbereich

• Informationen zu bestehenden Zweigniederlassungen

• Darstellung des Vergütungssystems der Gesellschaft.

Dementsprechend enthält der Lagebericht folgende Teilberichte:

• Wirtschaftsbericht

• Nachtragsbericht

• Prognosebericht

• Forschungs- und Entwicklungsbericht

• Zweigniederlassungsbericht

• Vergütungsbericht

• Übernahmebericht

• Risikomanagementbericht

• Erklärung zur Unternehmensführung.

Der Lagebericht ist somit nicht nur eine vergangenheitsorientierte, sondern auch eine zukunftsbezogene Informationsquelle. Da eine wesentliche Aufgabe darin liegt, Anleger und Gläubiger weitreichender zu informieren, werden auch Risiken und Chancen sehr klar dargestellt und erläutert.

2.7 Der Jahresabschluss: Bilanz und GuV

Jahresabschluss: Bilanz und GuV

Basierend auf den beiden Saldenlisten sind jetzt Bilanz und GuV erstellt. Die GuV ist in der Staffelform nach dem Gesamtkostenverfahren erstellt.

HGB-Gewinn-und-Verlust-Rechnung			Berichtsjahr in €	Vorjahr in €
1)	Umsatzerlöse abzüglich Erlösschmälerung	+	7.973.300,-	7.941.560,-
2)	Bestandsveränderung an Erzeugnissen (+/-)	±	+112.000,-	–270.000,-
3)	Eigenverbrauch, sonstige aktivierte Eigenleistung	+	0,-	0,-
4)	sonstige betriebliche Erträge	+	5.200,-	4.500,-
5)	Materialaufwendung	./.	4.387.000,-	4.166.500,-
6)	Personalaufwand	./.	2.645.000,-	2.534.200,-
7)	bilanzielle Abschreibungen	./.	165.000,-	160.200,-
8)	sonstige betriebliche Aufwendungen	./.	455.700,-	437.260,-
9)	Erträge aus Beteiligungen	+	16.000,-	12.400,-
10)	Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen	+	0,-	0,-
11)	sonstige Zinsen und ähnliche Erträge	+	7.500,-	7.100,-
12)	bilanzielle Abschreibungen auf Umlaufvermögen	./.	17.000,-	16.300,-
13)	Zinsen und ähnliche Aufwendungen	./.	256.000,-	245.600,-
14)	Steuern auf Einkommen und Ertrag	./.	0,-	0,-
15)	= Ergebnis nach Steuern	=	188.300,-	135.500,-
16)	sonstige Steuern	./.	0,-	0,-
17)	= Jahresüberschuss	=	188.300,-	135.500,-

Fragen zur Kompetenzüberprüfung

1. Was genau ist ein Jahresabschluss und wie ist dieser zusammengesetzt?

2. Welche Inhalte und Zusammensetzung haben Bilanz und GuV?

3. Wozu wird für die Erstellung der Bilanz eine Inventur benötigt?

4. Welche Aufgaben haben Anhang und Lagebericht und wer muss diese erstellen?

5. Wie hängen die beiden wesentlichen Bereiche des Rechnungswesens Finanzbuchhaltung und Kosten- und Leistungsrechnung zusammen?

3. Bewertung

Handlungssituation

Handlungssituation (Fallbeispiel)

Sie haben mit der Steuerberaterin durchgesprochen, wie der Jahresabschluss aufgebaut und aus welchen Bestandteilen er zusammengesetzt ist. Sie haben alle Jahresabschlussarbeiten betreut. Auf Basis der Finanzbuchhaltung hat die Steuerberaterin die Bilanz und GuV erstellt (siehe Abschnitt 2.7).

Zusammen mit der Buchhalterin haben Sie jetzt einen Termin, um mit der Steuerberaterin die verschiedenen Positionen der Bilanz durchzugehen. Ziel dabei ist es zu verstehen, was sich hinter den Werten der verschiedenen Positionen verbirgt und vor allem, wie diese zustande kommen.

Am Beispiel des Kaufs eines Kleintransporters zum 12.1. des Berichtsjahres in Höhe von insgesamt 36.000,– € wird erläutert, wie ein Abschreibungsplan erstellt wird. Dazu werden die möglichen Abschreibungsverfahren bei einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 6 Jahren diskutiert.

3.1 Grundsätze der Bewertung

Wertansatz

Die Vermögensgegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens werden in der Bilanz wertmäßig ausgewiesen. Sowohl das HGB wie auch das Steuerrecht legen fest, mit welchen Wertansätzen die einzelnen Vermögensgegenstände bewertet werden. Dabei wird jeder einzelne Vermögensgegenstand einzeln nach dem Grundsatz des Niederstwertprinzips bewertet.

3.1.1 Niederstwertprinzip

Ein Vermögensgegenstand kann verschiedene Wertansätze haben, z. B. die Anschaffungs- und Herstellungskosten (AHK), den Buchwert, die Wiederbeschaffungskosten, den Zeitwert, den Börsen- und Marktwert oder den Teilwert, um nur einige zu nennen.

Niederstwertprinzip

Das HGB wird sehr stark von der Idee des Gläubigerschutzes geprägt. Damit eng verbunden ist die Vorstellung des vorsichtigen Kaufmanns, der sich eher schlechter rechnet, als er ist. Dies spiegelt sich im dort verankerten Niederstwertprinzip wieder: Liegen für einen Vermögensgegenstand mehrere Wertansätze vor, so wird für die Bewertung der niedrigste verwendet.

Zum Bilanzstichtag liegen in der Regel mindestens zwei verschiedene Wertansätze vor. Der Buchwert ergibt sich aus den AHK abzüglich eventueller Abschreibungen. Der Marktwert gibt den Wert des Vermögensgegenstandes wider, der zum Bilanzstichtag am Markt erzielt werden könnte. Sollte es keinen Markt dafür geben, so wird nach § 255 Abs. 4 HGB der Wiederbeschaffungswert angesetzt, also der Wert, der für ein vergleichbares Gut im vergleichbaren Zustand bezahlt werden müsste. Steuerrechtlich (§ 6 Abs. 1 EStG) wird anstelle des Wiederbeschaffungswertes der Teilwert angesetzt, also „der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut [anteilig, Anm. d. Verf.] ansetzen würde“.

Bei der Bewertung der Vermögensgegenstände wird auch berücksichtigt, dass das Anlagevermögen dem Grunde nach dem Unternehmen dauerhaft bzw. langfristig zur Verfügung steht und das Umlaufvermögen im Produktionsprozess sehr kurzfristig umgesetzt wird. Beim Umlaufvermögen wird deswegen das strenge Niederstwertprinzip angewendet, bei dem immer der niedrigere Wert angesetzt wird, auch wenn dieser nur vorübergehend niedriger ist. Beim gemilderten Niederstwertprinzip, das beim Anlagevermögen zur Anwendung kommt, wird der niedrigere Wert nur dann angesetzt, wenn dieser dauerhaft niedriger ist.

3.1.2 Grundsatz der Einzelbewertung

Grundsatz der Einzelbewertung

Der Grundsatz der Einzelbewertung besagt, dass jeder Vermögensgegenstand einzeln und für sich bewertet werden muss (§ 252 Abs. 1 Satz 3 HGB). Dies bedeutet, dass für jeden einzelnen Vermögensgegenstand das Niederstwertprinzip Anwendung findet. Es gibt aber auch Vermögensgegenstände, bei denen eine Einzelbewertung wirtschaftlich nicht sinnvoll (z. B. bei Massenteilen im Bereich von RHB wie Holzbalken oder Schrauben und Nägeln) oder physisch gar nicht mehr möglich ist (z. B. bei Heizöl). Für diese Fälle sieht das HGB Bewertungsvereinfachungsverfahren vor, bei denen vom Grundsatz der Einzelbewertung abgewichen werden kann.

3.2 Anschaffungskosten

Ein Vermögensgegenstand kann entweder von außen beschafft, also gekauft werden, oder im eigenen Betrieb hergestellt werden. Bei einem Kauf sind handelsrechtlich in § 255 Abs. 1 HGB sowie steuerrechtlich in § 6 EStG die Anschaffungskosten definiert.

Anschaffungskosten

Nach § 255 Abs. 1 HGB wird ein gekaufter Vermögensgegenstand mit dem Betrag aktiviert, der in Summe anfällt, um ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Zu den Anschaffungskosten zählen somit nach HGB:

	Kaufpreis (netto)
-	Anschaffungspreisminderung
+	Aufwendungen zur Erreichung eines betriebsbereiten Zustands
+	Anschaffungsnebenkosten
+	nachträgliche Anschaffungskosten
=	Anschaffungskosten

Anschaffungspreisminderungen sind Skonti, Boni, Rabatte, Nachlässe und ähnliches. Zu den Anschaffungsnebenkosten gehören z. B. Transportkosten, Transportversicherung, Zölle oder Maklergebühren. Nachträgliche Anschaffungskosten kommen in der Regel beim Erwerb von Grundstücken und Gebäuden vor und sind vertraglich geregelt. Nicht als Anschaffungskosten aktivierungsfähig dagegen sind Gemeinkosten (z. B. Verrechnung der Beschaffungsabteilung im Rahmen der internen Leistungsverrechnung) oder Kosten der Finanzierung (z. B. Kosten für einen kurzfristigen Kontokorrentkredit zur Zwischenfinanzierung, um das Skonto ziehen zu können).

Beispiel

Beispiel

Im Holzbauunternehmen wurde im Januar eine Hobelmaschine im Rahmen einer Erweiterungsinvestition angeschafft, da der Auftragseingang kontinuierlich zunimmt. Dadurch werden die Kapazität des Betriebs gesteigert sowie die Kosten der Bearbeitung durch neueste Fertigungstechnologie deutlich gesenkt. Der Kaufpreis für diese Hobelmaschine betrug 120.000,– €. Da diese innerhalb von 10 Tagen überwiesen wurde, wurde 3 % Skonto gezogen. Die Frachtkosten betrugen 560,– €, für die Transportversicherung wurden weitere 220,– € bezahlt. Für den Anschluss der Hobelmaschine stellte ein Elektrobetrieb eine Rechnung über 750,– €.

Für die Ermittlung der Anschaffungskosten legte die Bilanzbuchhalterin folgende Berechnung vor:

	120.000,– €		Kaufpreis
-	3.600,– €		Skonto (Anschaffungspreisminderung)
+	750,– €		Anschluss durch einen Elektriker
+	560,– €		Fracht
+	220,– €		Transportversicherung
=	117.930,– €		Anschaffungskosten

In Abstimmung mit der Steuerberaterin wird der Zugang der Hobelmaschine zum Anlagevermögen mit einem Anschaffungswert von 117.930,– € bewertet.

3.3 Herstellungskosten

Herstellungskosten

Wird ein Vermögensgegenstand nicht gekauft, sondern selber hergestellt, so wird dieser mit den Herstellungskosten aktiviert (§ 255 Abs. 2 ff HGB).

Vor dem Inkrafttreten des BilMoGs gab es im Handels- und im Steuerrecht voneinander abweichende Wahlrechte für die verschiedene Bestandeile der Herstellungskosten. Dies führte dazu, dass die handelsrechtlichen und die steuerrechtlichen Wertansätze für die Herstellungskosten voneinander abweichen konnten. Mit dem BilMoG wurden die handels- und steuerrechtlichen Wahlrechte so weit vereinheitlicht, dass es zu keiner unterschiedlichen Ermittlung der Herstellungskosten mehr kommt.

Zu den Herstellungskosten gehören die Materialeinzelkosten, die Fertigungseinzelkosten und die Sondereinzelkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist (§ 255 Abs. 2 HGB).

Wahlrecht

Ein Wahlrecht besteht für angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen (§ 255 Abs. 2 HGB).

Fremdkapitalzinsen dürfen grundsätzlich nicht zu den Herstellungskosten gerechnet werden. Handelt es sich aber hierbei um Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstands dient, dürfen diese Zinsen angesetzt werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen (§ 255 Abs. 3 HGB).

Verbot

Grundsätzlich dürfen in den Herstellungskosten keine Vertriebskosten berücksichtigt werden, da die Vertriebskosten nur dann anfallen, wenn ein Vermögensgegenstand verkauft wird. Außerdem dürfen keine Forschungskosten mit eingerechnet werden, da sie dem Produkt nicht direkt zurechenbar sind (§ 255 Abs. 2 HGB).

Die Ermittlung der Herstellungskosten wird in der Regel analog zum Schema der Kostenträgerstückrechnung für die differenzierte Zuschlagskalkulation durchgeführt. Die differenzierte Zuschlagskalkulation wird ausführlich im Teil Kosten- und Leistungsrechnung beschrieben.

	Handelsrecht	Steuerrecht
Materialeinzelkosten	Pflicht	Pflicht
Fertigungseinzelkosten	Pflicht	Pflicht
Sondereinzelkosten der Fertigung	Pflicht	Pflicht
Materialgemeinkosten	Pflicht	Pflicht
Fertigungsgemeinkosten	Pflicht	Pflicht
Verwaltungsgemeinkosten	Wahlrecht	Wahlrecht
Vertriebsgemeinkosten	Verbot	Verbot
Herstellungskosten	Σ	Σ

Herstellungskosten nach Handels- und Steuerrecht

Zu dem im Rahmen der Herstellungskosten verwendeten „Kosten“-Begriff wird im nachfolgenden Exkurs im Vergleich zur Kostenrechnung differenzierter eingegangen.

Exkurs: Herstellkosten vs. Herstellungskosten

Herstellkosten vs. Herstellungskosten

Auch wenn die Begriffe Herstellungskosten und Herstellkosten sehr verwandt klingen und sich inhaltlich auch phasenweise sehr ähneln oder gar decken, so gibt es doch wichtige Unterschiede zwischen dem in der Finanzbuchhaltung verwendeten Begriff der Herstellungskosten und dem in der Kostenrechnung verwendeten Begriff der Herstellkosten.

In der Finanzbuchhaltung stellen die Herstellungskosten den Wert dar, mit dem ein selbst erstellter Vermögensgegenstand in der Bilanz aktiviert wird. Der Wert ermittelt sich auf Basis aufwandsgleicher Kosten, also ausschließlich aus Werten, die unmittelbar aus der GuV kommen. In die Herstellungskosten dürfen somit keine kalkulatorischen Kosten einfließen. Die Höhe des Wertansatzes kann durch die Ausübung des Wahlrechts für den Ansatz der Verwaltungsgemeinkosten sowie der sonstigen Sozialaufwendungen höher oder niedriger ausfallen.

In der Kostenrechnung werden bei den Herstellkosten neben den aus der GuV stammenden Grundkosten auch die kalkulatorischen Kosten mit einbezogen. Auf der anderen Seite dürfen die Verwaltungsgemeinkosten grundsätzlich nicht eingerechnet werden. Erst bei der Ermittlung der Selbstkosten werden diese berücksichtigt.

3.4 Bilanzielle Abschreibungen

Abschreibungen

Der Erfolg einer Periode ergibt sich durch die Gegenüberstellung von Aufwendungen und Erträgen. Wichtig dabei ist die periodengerechte Gewinnermittlung. Dazu müssen die Aufwendungen und Erträge dem Geschäftsjahr zugewiesen werden, in dem diese verursacht worden sind.

Vermögensgegenstände unterliegen wegen ihrer technischen Nutzung oder Alterung einer Abnutzung. Dieser Werteverzehr der Anschaffungs- und Herstelllungskosten der Vermögensgegenstände muss deswegen über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer auf die verschiedenen Nutzungsperioden verteilt werden.

Beim Anlagevermögen wird zwischen abnutzbaren und nicht abnutzbaren Anlagevermögen unterschieden. Zum nicht abnutzbaren Anlagevermögen gehören beispielsweise Grund und Boden, Beteiligungen, Wertpapiere des Anlagevermögens sowie langfristige Forderungen. Beispiele für abnutzbares Anlagevermögen sind Betriebs-und Geschäftsausstattung, Maschinen oder Fuhrpark.

Der Werteverzehr wird als Aufwand in Form von Abschreibungen buchhalterisch erfasst. Dabei wird zwischen planmäßiger und außerplanmäßiger Abschreibung unterschieden.

Bei der planmäßigen Abschreibung werden die AHK des abnutzbaren Anlagevermögens planmäßig über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer als Aufwand verteilt. Treten unvorhergesehene bzw. außergewöhnliche Wertminderungen auf, werden diese in Form von außerplanmäßigen Abschreibungen berücksichtigt. Beim abnutzbaren und nicht abnutzbaren Anlagevermögen werden außerplanmäßige Abschreibungen nur dann vorgenommen, wenn diese dauerhaft sind (gemildertes Niederstwertprinzip). Beim Umlaufvermögen dagegen werden Wertminderungen in Form von außerplanmäßigen Abschreibungen immer berücksichtigt, auch wenn diese nur vorübergehend sind (strenges Niederstwertprinzip).

Planmäßige und außerplanmäßige Abschreibungen

Da die AHK über die Nutzungsdauer verteilt werden, hat der Vermögensgegenstand am Ende seiner Nutzungsdauer einen Wert von null. Damit der Vermögensgegenstand z. B. bei der Inventur nicht vergessen werden kann, hat man in Zeiten der papiergeführten Anlagenbuchhaltung diesen mit einem Wert von 1,– € in der Anlagenbuchhaltung geführt, den sog. Erinnerungswert. Bei EDV-gestützten Buchhaltungsprogrammen ist dies nicht mehr notwendig, da die Information, ob der Vermögensgegenstand noch im Betrieb ist, anders abgespeichert wird (z. B. durch ein Abgangskennzeichen).

3.4.1 Planmäßige Abschreibungen

Planmäßige Abschreibungen

Unabhängig von der tatsächlichen Wertminderung verlangt der Gesetzgeber, dass alle Vermögensgegenstände, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, planmäßig über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abgeschrieben werden. Dazu muss ein Abschreibungsplan erstellt werden (§ 253 Abs. 3 HGB).

Für die Aufstellung eines Abschreibungsplans werden verschiedene Informationen benötigt. Ausgangsbasis für die Ermittlung der Abschreibungsbeträge sind die AHK, die bereits im vorhergehenden Abschnitt erläutert wurden. Der Beginn der planmäßigen AfA erfolgt immer zeitanteilig, also zum Ersten des Monats, in dem der Vermögensgegenstand angeschafft oder hergestellt bzw. in Betrieb genommen worden ist. Für die Ermittlung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer werden die vom Bundesfinanzministerium veröffentlichten AfA-Tabellen verwendet, in denen für die verschiedenen Klassen von Wirtschaftsgütern die Nutzungsdauern unter Berücksichtigung der betriebstypischen Beanspruchung aufgelistet werden. Der Begriff AfA steht hier für Absetzung für Abnutzung und ist der steuerliche Begriff für den betriebswirtschaftlich-handelsrechtlichen Begriff Abschreibung. Als Letztes muss noch festgelegt werden, nach welcher Methode die Abschreibungen ermittelt werden sollen. Dafür stehen verschiedene Verfahren zur Auswahl. Neben zeitabhängigen Abschreibungsverfahren (lineare AfA, degressive AfA, degressiv-lineare AfA) gibt es auch die leistungsbezogene Abschreibung.

Diese verschiedenen Abschreibungsverfahren sollen am Beispiel des Kaufs eines Kleintransporters veranschaulicht werden: Die Anschaffung des Kleintransporters erfolgt im Januar, die gesamten Anschaffungskosten betragen 36.000,– €, aus der AfA-Tabelle für die allgemein verwendbaren Anlagegüter wird eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 6 Jahren entnommen.

3.4.1.1 Lineare AfA

Lineare Abschreibung

Bei der linearen Abschreibung werden die Abschreibungsbeträge in gleich bleibender Höhe auf die Nutzungsdauer verteilt. Zur Ermittlung des jährlichen Abschreibungsbetrags werden die AHK durch die Nutzungsdauer dividiert.

Daraus ergibt sich folgender Abschreibungsplan:

	Restbuchwert 1.1.	AfA-Betrag	Restbuchwert 31.12.
Jahr 1	36.000,– €	6.000,– €	30.000,– €
Jahr 2	30.000,– €	6.000,– €	24.000,– €
Jahr 3	24.000,– €	6.000,– €	18.000,– €
Jahr 4	18.000,– €	6.000,– €	12.000,– €
Jahr 5	12.000,– €	6.000,– €	6.000,– €
Jahr 6	6.000,– €	6.000,– €	0,– €

Der Restbuchwert (oder auch Buchwert) ist der Wert des Vermögensgegenstandes, wie er in der Finanzbuchhaltung geführt wird, unabhängig vom tatsächlichen Wert. Der Buchwert ergibt sich aus den AHK abzüglich der planmäßigen Abschreibungsbeträge.

Betriebswirtschaftlich geht man bei der linearen Abschreibung von der Vorstellung aus, dass der Nutzen des Wirtschaftsgutes über die Zeit hinweg gleichbleibend ist. Dementsprechend sollen die Abschreibungen die Perioden gleichmäßig belasten. Dies führt zu einer konstanten Wertminderung.

Handels- und Steuerrecht

Die lineare Abschreibung ist sowohl handelsrechtlich wie auch steuerrechtlich zulässig.

3.4.1.2 Degressive AfA

Degressive Abschreibung

Grundsätzlich ist die degressive AfA-Methode nur für bewegliche abnutzbare Anlagegüter erlaubt. Die Abschreibungsbeträge werden prozentual auf Basis des Restbuchwertes ermittelt. Dazu wird ein maximaler AfA-Prozentsatz festgelegt, der zuletzt für die Jahre 2020 und 2021 bei 25 % liegt. Dies bedeutet, dass der jährliche Abschreibungsbetrag 25 % des jeweiligen Restbuchwertes beträgt. Der degressive Abschreibungsbetrag wird dadurch begrenzt, dass der AfA-Prozentsatz nicht mehr als das 2,5-Fache des linearen AfA-Satzes betragen darf.

Im aktuellen Beispiel liegt der lineare AfA-Satz bei einer Nutzungsdauer von 6 Jahren bei 16,67 % (= 100/6 in %), das 2,5-Fache davon beträgt 41,7 %. Damit liegt der degressive AfA-Satz unter dem linearen AfA-Satz, es kann degressiv mit 25 % vom Restbuchwert abgeschrieben werden. Der erste AfA-Betrag ergibt sich aus 36.000,– €× 25 % = 9.000,– €. Der Abschreibungsbetrag für das zweite Jahr errechnet sich aus dem Restbuchwert zu Beginn des zweiten Jahres multipliziert mit dem degressiven AfA-Satz.

Daraus ergibt sich folgender Abschreibungsplan:

	Restbuchwert 1.1.	AfA-Betrag	Restbuchwert 31.12.
Jahr 1	36.000,– €	9.000,– €	27.000,– €
Jahr 2	27.000,– €	6.750,– €	20.250,– €
Jahr 3	20.250,– €	5.063,– €	15.187,– €
Jahr 4	15.187,– €	3.797,– €	11.390,– €
Jahr 5	11.390,– €	2.848,– €	8.542,– €
Jahr 6	8.542,– €	8.542,– €*	0,– €

(alle Werte kaufmännisch auf volle Euro gerundet)

* Da die Nutzungsdauer 6 Jahre beträgt, wird im letzten Jahr der Restbuchwert komplett abgeschrieben.

Betriebswirtschaftlich geht man bei der degressiven Abschreibung von der Idee aus, dass Vermögensgegenstände, die einem technischen Fortschritt oder einer Mode unterliegen, gerade zu Beginn ihrer Nutzungsdauer deutlich mehr an Wert verlieren als in den späteren Nutzungsjahren. Auch steigen mit zunehmender Nutzungsdauer die anfallenden Instandhaltungs- oder Reparaturaufwendungen. Dieser ansteigende Kostenverlauf wird bei der degressiven Abschreibung berücksichtigt.

Handels- und Steuerrecht

Diese Form der Abschreibung ist steuerrechtlich nur noch zeitweise zulässig und hat deswegen an Bedeutung verloren. In folgender Tabelle sind die Gültigkeitsjahre für das degressive AfA-Verfahren sowie die jeweils gültigen AfA-Sätze zusammengefasst.

Anschaffung im Jahr	degressiver AfA-Satz	maximal bzgl. linearer AfA
bis 2000	30 %	3-fach
2001 bis 2005	20 %	2-fach
2006 und 2007	30 %	3-fach
2008	nicht erlaubt
2009 und 2010	25 %	2,5-fach
2011 bis 2019	nicht erlaubt
2020 und 2021	25 %	2,5-fach

Auch wenn die degressive AfA zeitweise nicht zulässig ist, so kann diese Form der Abschreibung jedoch jederzeit steuerrechtlich wieder zulässig sein. Handelsrechtlich kann die degressive Art nach wie vor verwendet werden.

3.4.1.3 Degressiv-lineare AfA

Degressivlineare Abschreibung

Bei der degressiven AfA sinken die Abschreibungsbeträge im Zeitablauf. Wegen der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer wird dann der Vermögensgegenstand im letzten Jahr vollständig abgeschrieben. Dies führt dazu, dass der Abschreibungsbetrag im letzten Jahr unverhältnismäßig hoch ist. Um diesem Effekt Rechnung zu tragen, hat der Gesetzgeber erlaubt (§ 7 Abs. 3 Satz 1 EStG und § 3 EStG), während der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer einmalig die Abschreibungsmethode von degressiv auf linear zu wechseln. Dadurch hat man zu Beginn den Vorteil der höheren Abschreibungen, vermeidet aber die zu einem späteren Zeitpunkt zu niedrigen Abschreibungsbeträge und damit einen starken Anstieg des Aufwands im letzten Jahr.

Wechsel zur linearen Abschreibung

Den Wechselzeitpunkt von degressiv auf linear legt der Unternehmer fest. Unter der Annahme, möglichst früh möglichst viel abzuschreiben, gilt als Faustregel, dass abhängig vom degressiven AfA-Satz die letzten folgenden Jahre linear abgeschrieben werden sollten:

• bei 30 % die letzten 3 Jahre

• bei 25 % die letzten 4 Jahre

• bei 20 % die letzten 5 Jahre.

Um dies zahlenmäßig zu zeigen, wird für das Beispiel unterstellt, dass der Kleintransporter im Januar 2020 zu 36.000,– € angeschafft wurde. Der entsprechende lineare AfA-Satz läge mit 41,7 % höher als der degressive AfA-Satz von 25 %. Zu Beginn des dritten Jahres wird von degressiver auf lineare AfA gewechselt. Es ergibt sich somit folgender Abschreibungsplan:

	Restbuchwert 1.1.	AfA-Betrag	Restbuchwert 31.12.
Jahr 1	36.000,00 €	9.000,00 €	27.000,00 €
Jahr 2	27.000,00 €	6.750,00 €	20.250,00 €
Jahr 3	20.250,00 €	5.062,50 €	15.187,50 €
Jahr 4	15.187,50 €	5.062,50 €	10.125,00 €
Jahr 5	10.125,00 €	5.062,50 €	5.062,50 €
Jahr 6	5.062,50 €	5.062,50 €	0,00 €

Mit der Absicht, möglichst viel möglichst früh abzuschreiben, ist diese Form der Abschreibung betriebswirtschaftlich sehr gut geeignet, da damit die Steuerbelastung auf einen späteren Zeitpunkt verschoben wird. Neben der damit verbundenen Liquiditäts- und Zinsvorteile durch die Steuerstundung kann eine mögliche spätere Steuersenkung sogar zu einer Steuerersparnis, auf die Nutzungsdauer gesehen, führen.

3.4.1.4 Leistungsabschreibung

Leistungsabschreibung

Bei den bisher beschriebenen Abschreibungsformen wurden die AHK auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer verteilt. Damit sind also alle zeitabhängig. Es kann aber auch vorkommen, dass für ein Wirtschaftsgut eine betriebsgewöhnliche Leistungsmenge festgelegt werden kann. Der Werteverzehr kann dann auch durch die tatsächliche Inanspruchnahme bzw. erbrachte Leistungsmenge ermittelt werden. Voraussetzungen dafür sind, dass die Leistungsabgabe auch messbar oder nachweisbar ist und es sich bei dem Wirtschaftsgut um ein bewegliches Anlagevermögen handelt. Dabei wird zunächst der Abschreibungsbetrag pro Leistungseinheit ermittelt, indem die AHK durch die betriebsgewöhnliche Gesamtleistungsmenge dividiert werden. Der zu buchende Abschreibungsbetrag errechnet sich durch Multiplikation der tatsächlichen Leistungsmenge mit dem Abschreibungsbetrag pro Leistungsmenge.

Beispiel

Beispiel

Die Gesamtfahrleistung eines Spezialfahrzeugs beträgt 300.000 Kilometer, die Anschaffungskosten liegen bei 240.000,– €. Daraus ergibt sich ein AfA-Betrag von 0,80 € pro gefahrenen Kilometer. Auf Basis des Kilometerzählers wurden im Berichtsjahr 75.000 Kilometer zurückgelegt.

Die Leistungsabschreibung beträgt 75.000 Kilometer × 0,80 € /km = 60.000,– €.

Diese weitgehend zeitunabhängige Form der Abschreibung entspricht am ehesten den betriebswirtschaftlichen Anforderungen einer verursachungsgerechten Ermittlung der Abschreibungsbeträge. Die Leistungsabschreibung ist sinnvoll, wenn die Abnutzung in den einzelnen Jahren stark unterschiedlich ist. Bei hoher Betriebsleistung (und damit indirekt hohen Betriebseinnahmen) wird auch ein hoher Werteverzehr gebucht und vice versa.

3.4.2 Außerplanmäßige Abschreibungen

Außerplanmäßige Abschreibung

Soll bei einem Vermögensgegenstand auf einen niedrigeren Wert abgeschrieben werden, erfolgt dies mit einer außerplanmäßigen Abschreibung. Bei außerplanmäßigen Abschreibungen auf Anlagevermögen muss die Wertminderung dauerhaft sein (gemildertes Niederstwertprinzip). Dies ist beispielsweise bei einem Unfallschaden am Kfz der Fall.

Auch Umlaufvermögen kann außerplanmäßig abgeschrieben werden. Bei Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen erfolgt dies beispielsweise, wenn zum Bilanzstichtag der Marktwert niedriger als der Buchwert ist. Aber auch Forderungen können außerplanmäßig abgeschrieben werden, wenn diese uneinbringlich sind. Zunächst werden einwandfreie Forderungen mit dem Nennwert im Umlaufvermögen unter der Position „Forderungen“ geführt. Wenn trotz mehrfachen Mahnens ein Kunde seine Außenstände nicht bezahlt, werden diese Forderungen zwar nach wie vor mit dem Nennwert geführt, aber zum Zwecke der Klarheit auf ein Konto „zweifelhafte Forderungen“ umgebucht. Sind die Forderungen uneinbringlich, werden diese aus diesem Konto als außerplanmäßige Abschreibung auf Forderungen ausgebucht.

3.4.3 Geringwertige Wirtschaftsgüter

Geringwertige Wirtschaftsgüter

Bisher wurde davon ausgegangen, dass nach der Beschaffung eines Vermögensgegenstandes dessen Abnutzung oder Verbrauch über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer als Aufwand erfolgswirksam verteilt wird. Hat jedoch der Vermögensgegenstand einen niedrigen Wert, so ist auf der einen Seite der buchhalterische Aufwand relativ hoch, auf der anderen Seite spielt die Zuordnung der erfolgswirksamen Abnutzung zu einer bestimmten Periode nur noch eine untergeordnete Rolle. Deswegen bietet das Steuerrecht dem Unternehmen für Gegenstände von geringem Wert eine Vereinfachung an: die aufwandsbezogene Verrechnung von geringwertigen Wirtschaftsgütern. Ein Vermögensgegenstand, der selbstständig nutzbar, einzeln bewertbar und abnutzbar ist, wird als geringwertiges Wirtschaftsgut (GWG) bezeichnet, wenn die Anschaffungskosten unter einer bestimmten Wertgrenze liegen. Dabei werden für die Ermittlung dieser nur die Nettobeträge betrachtet. Trotzdem muss das GWG aktiviert werden, Zugang sowie Abschreibung werden damit im Anlagengitter ausgewiesen.

Anschaffungskosten

Vermögensgegenstände mit Anschaffungskosten bis einschließlich 250,– € werden als geringstwertige Wirtschaftsgüter bezeichnet und unmittelbar als Aufwand gebucht. Damit werden diese Vermögensgegenstände nicht im Anlagengitter aufgelistet.

Für Gegenstände über 250,– € bietet das Einkommensteuergesetz zwei Alternativen an:

Das 800-Euro-Verfahren: Die Wertgrenzen für das GWG liegen zwischen 250,01 € und einschließlich 800,00 €. Jedes einzelne GWG wird aktiviert. Für die Abschreibung besteht ein Wahlrecht: Entweder erfolgt die Abschreibung über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer, oder die AHK werden im Jahr des Zugangs zu 100 % abgeschrieben (Vollabschreibung).

Das Sammelposten-Verfahren: Die Wertgrenzen für das GWG liegen zwischen 250,01 € und einschließlich 1.000,00 €. Für die GWGs wird ein gemeinsamer Sammelposten pro Geschäftsjahr gebildet. Dieser Sammelposten wird über 5 Jahre linear abgeschrieben. Dabei spielt es keine Rolle, ob das GWG noch im Betrieb genutzt wird oder schon ausgeschieden ist (z. B. Totalschaden, Verlust).

Der Betrieb kann jedes Jahr neu wählen, ob er die 800–Euro-Regelung oder die Sammelposten-Regelung für ein Geschäftsjahr in Anspruch nehmen möchte. Das gewählte Verfahren gilt dann einheitlich für alle GWGs, die in diesem Jahr angeschafft werden.

3.5 Bewertungsvereinfachungsverfahren

Bewertungsvereinfachungsverfahren

Vermögensgegenstände werden nach dem Grundsatz der Einzelbewertung bewertet. Ist jedoch bei Vermögensgegenständen, vor allem bei Vorräten (Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, Ersatzteile, Kleinmaterialien, Handelswaren), die Einzelbewertung nur mit unverhältnismäßig hohem Aufwand verbunden oder physisch gar nicht möglich, so kann von der Einzelbewertung abgesehen und Bewertungsvereinfachungsverfahren angewendet werden. Zu den Bewertungsvereinfachungsverfahren gehören die Sammel- und Gruppenbewertung sowie die Festbewertung, die auch für Teile des Anlagevermögens angewendet werden kann.

3.5.1 Sammelbewertung

Sammelbewertung

Bei der Sammelbewertung wird der Wert der Vermögensgegenstände, die zum Zeitpunkt der Inventur aufgenommen werden, im Nachhinein nach bestimmten Regeln ermittelt.

Grundsätzlich wird zwischen der Durchschnittsbewertung und den Verbrauchsfolgeverfahren unterschieden. Bei der Durchschnittsbewertung erfolgt die Ermittlung des Wertansatzes für die Vermögensteile nach einem ermittelten Durchschnittswert. Bei den Verbrauchsfolgeverfahren wird eine Verbrauchsfolge für die Bewertung unterstellt.

Die Vorgehensweise soll an einem Beispiel verdeutlich werden. Bei der Inventur wird für einen Rohstoff ein Endbestand von 200 kg festgestellt. Der Anfangsbestand waren 150 kg, während des Jahres wurde das Lager viermal wieder aufgefüllt. In der folgenden Tabelle befinden sich die Preise bzw. Werte für die verschiedenen Zugänge und den Anfangsbestand.

	Menge	Preis/kg	Gesamtpreis
Anfangsbestand 1.1.	150 kg	7,80 €	1.170,00 €
Zugang 14.1.	100 kg	9,00 €	900,00 €
Zugang 13.3.	200 kg	7,00 €	1.400,00 €
Zugang 23.8.	200 kg	8,50 €	1.700,00 €
Zugang 12.12.	100 kg	8,00 €	800,00 €
Summe	750 kg		5.970,00 €
Endbestand	200 kg

Bei der Durchschnittsmethode wird der durchschnittliche Wert der Zugänge und des Anfangsbestands ermittelt.

Dieser wird dann für die Bewertung des Inventurbestands verwendet.

Durchschnittspreis: 5.970,00 €/750 kg = 7,96 €/kg

Gesamtwert: 200 kg × 7,96 €/kg = 1.592,00€

Der Durchschnittswert liegt bei 7,96 €/kg. Damit hat der Endbestand einen Gesamtwert von 1.592,00 €.

Bei den Verbrauchsfolgeverfahren wird für die Wertermittlung eine Verbrauchsfolge unterstellt.

LiFo

Beim Last-in-First-out-Verfahren (LiFo) wird davon ausgegangen, dass die Vermögensgegenstände, die als Letztes ins Lager gegangen sind, als Erstes verbraucht worden sind. Dementsprechend befinden sich im Lager diejenigen, die als Erstes zugegangen sind. Der Endbestand wird dann mit diesen Werten bewertet.

LiFo-Wert:	150 kg	7,80 €	1.170,00 €
	50 kg	9,00 €	450,00 €
LiFo-Wert des Endbestands:			1.620,00 €

Der Bestand von 200 kg setzt sich zusammen aus dem Anfangsbestand von 150 kg (à 7,80 €) und 50 kg des ersten Zugangs (à 9,00 €). Dies führt zu einem Wert für den Endbestand von 1.620,– €.

FiFo

Beim First-in-First-out-Verfahren (FiFo) wird davon ausgegangen, dass die Vermögensgegenstände, die als Erstes ins Lager gegangen sind, auch als Erstes verbraucht worden sind. Dementsprechend befinden sich im Lager diejenigen, die als Letztes zugegangen sind. Der Endbestand wird dann mit diesen Werten bewertet.

FiFo-Wert:	100 kg	8,00 €	800,00 €
	100 kg	8,50 €	850,00 €
FiFo-Wert des Endbestands:			1.650,00 €

Der letzte Zugang erfolgte mit 100 kg à 8,00 € am 12.12., vom Zugang vom 23.8. sind weitere 100 kg à 8,50 € im Lager. Dies führt zu einem Wert für den Endbestand von 1.650,– €.

Im Gegensatz zu LiFo und FiFo unterstellen die beiden nächsten Verfahren eine fiktive Verbrauchsfolge.

HiFo

Beim Highest-in-First-out (HiFo) wird davon ausgegangen, dass die teuersten Gegenstände als Erstes verbraucht worden sind. Bei der Inventur befinden sich noch diejenigen Gegenstände im Lager, die mit dem niedrigsten Preis zugegangen sind.

HiFo-Wert:	200 kg	7,00 €	1.400,00 €
HiFo-Wert des Endbestands:			1.400,00 €

Der Zugang mit dem niedrigsten kg-Preis von 7,00 € war am 13.3. mit 200 kg. Dieser ist noch im Lager, der Endbestand hat damit einen Wert von 1.400,00 €.

LoFo

Beim Lowest-in-First-out (LoFo) wird davon ausgegangen, dass die günstigsten Gegenstände als Erstes verbraucht worden sind. Bei der Inventur befinden sich noch diejenigen Gegenstände im Lager, die mit dem höchsten Preis zugegangen sind.

LoFo-Wert:	100 kg	9,00 €	900,00 €
	100 kg	8,50 €	850,00 €
LoFo-Wert des Endbestands:			1.750,00 €

Der Zugang mit den höchsten kg-Preisen von 9,00 €/kg bzw. 8,50 €/kg waren am 14.1. mit 100 kg bzw. am 23.8. mit 100 kg. Damit hat der Endbestand einen Wert von 1.750,00 €.

Betrachtet man die verschiedenen Verfahren, so können diese den GoB sowie den handels- und steuerrechtlichen Vorschriften genügen. Die Zulässigkeit der Anwendung kann der folgenden Matrix entnommen werden.

	GoB	HGB	EStR
Durchschnittsbewertung	ja	ja	ja
Last-in-First-out	ja	ja	ja
First-in-First-out	ja	ja	nein
Highest-in-First-out	ja	nein	nein
Lowest-in-First-out	nein	nein	nein

3.5.2 Festbewertung

Festbewertung

Bei der Festbewertung liegt die Vereinfachung in einer nur noch alle 3 Jahre notwendigen Inventur. Die Festbewertung kann bei Sachanlagevermögen und bei Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen angewendet werden, wenn ihr Bestand, Wert und die Zusammensetzung über die Jahre hinweg gleich bleiben. Voraussetzung ist, dass sowohl Menge wie auch Preis gleich bleiben, der Wert nachrangig ist und sie regelmäßig ersetzt werden (§ 240 Abs. 3 HGB).

Fragen zur Kompetenzüberprüfung

1. Was wird unter dem Niederstwertprinzip verstanden?

2. Was besagt der Grundsatz der Einzelbewertung?

3. Wie setzen sich die Anschaffungskosten zusammen? Was gehört nicht zu den Anschaffungskosten?

4. Wie sind die Herstellungskosten definiert? Wie unterscheiden sich die Herstellungskosten von den Herstellkosten?

5. Was ist die Aufgabe der Abschreibungen?

6. Welche zeitabhängigen Abschreibungsverfahren kennen Sie? Erläutern Sie diese!

7. Was sind außerplanmäßige Abschreibungen?

8. Nennen und erläutern Sie die Bewertungsvereinfachungsverfahren! Welche der Verbrauchsfolgeverfahren entsprechen den GoB, dem Handelsrecht und dem Steuerrecht?

4. Auswertung des Jahresabschlusses

Handlungssituation

Handlungssituation (Fallbeispiel)

Sie haben mit der Steuerberaterin die Bilanz und GuV aufgestellt. Außerdem haben Sie anhand einzelner konkreter Vorfälle gesehen, wie die Wertansätze der Bilanz zustande kommen.

Im Folgenden werden Sie den bereits erstellten Jahresabschluss, der sich aus der Bilanz und der GV zusammensetzt, auswerten. Dazu werden Sie die Bilanz und GuV nach betriebswirtschaftliche Gesichtspunkten umstrukturieren. Als Nächstes werden Sie die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage mit geeigneten Kennzahlen untersuchen und bei Bedarf Maßnahmen zur Verbesserung der Situation definieren.

4.1 Schritte der Bilanzanalyse

Schritte der Bilanzanalyse

Mit dem Begriff Jahresabschlussanalyse ist die zielgerichtete und methodische Untersuchung der Bestandteile des Jahresabschlusses, also von Bilanz, GuV und, soweit vorhanden, auch Anhang und Lagebericht gemeint, um entscheidungsrelevante Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie idealerweise über zukünftige betriebswirtschaftliche Entwicklungen des Betriebes zu gewinnen. Die Vermögens- und Finanzlage des Betriebes spiegelt sich in den Bestandszahlen der Bilanz wider. Die Ertragslage findet sich überwiegend in den Bewegungsdaten der GuV. Da im Zentrum der Auswertung die Bilanz steht, wird auch oft der eigentlich zu enge Begriff Bilanzanalyse dafür verwendet.

Hauptziele der Jahresabschlussanalyse sind die Untersuchung der finanziellen Stabilität des Betriebs und seine Ertragskraft.

4.1.1 Datenaufbereitung und Erstellen der Strukturdaten

Datenaufbereitung

Je besser die Daten der Quellen aufbereitet sind, desto besser ist die Qualität der Analyse. Die Daten der Bilanz und der GuV liegen bisher nach handels- bzw. steuerrechtlichen Kriterien vor. Diese so veröffentlichten Daten eignen sich noch nicht für eine betriebswirtschaftliche Auswertung, da sie bilanzpolitisch gestaltbar sind. Dementsprechend wird die nach gesetzlichen Vorschriften erstellte Bilanz und GuV in eine sogenannte Struktur-Bilanz und Struktur-GuV überführt. Dazu werden unter Berücksichtigung der betriebswirtschaftlichen Zielsetzung Gruppierungen, Zusammenfassungen und Korrekturen vorgenommen. Selbstverständlich sollten diese Änderungen über die Jahre hinweg gleich sein, um eine sinnhafte Auswertung im Zeitablauf gewährleisten zu können.

Erstellen von Strukturdaten

In der Bilanz werden verschiedene Positionen zusammengefasst bzw. auf verschiedene andere Positionen aufgeteilt. So werden beispielsweise die beiden Rechnungsabgrenzungsposten anderen Positionen hinzugerechnet. Langfristige Rückstellungen werden je nach ihrem Charakter dem Eigenkapital bzw. den Verbindlichkeiten zugerechnet. Bei Kapitalgesellschaften werden beispielsweise ausstehende Einlagen mit dem Eigenkapitalkonto verrechnet.

Da die Empfehlungen in der Literatur sehr uneinheitlich sind, wird im Folgenden auf der Aktivseite die Position „Aktive Rechnungsabgrenzungsposten“ mit der Position „Kasse“ zur Position „Liquide Mittel“ hinzugerechnet. Auf der Passivseite wird die Position „Passive Rechnungsabgrenzungsposten“ den „kurzfristigen Verbindlichkeiten“ hinzugerechnet. Weitere Anpassungen bleiben unberücksichtigt.

Die Aufbereitung der GuV erfolgt in Anlehnung an die Staffelform nach § 275 HGB. Für die Analyse der Erfolgsrechnung wird die Strukturierung nach betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten vorgenommen. Dazu werden für die Auswertung sinnvolle Zwischensummen gebildet. Damit werden die verschiedenen Bestandteile der GuV lesbar und besser interpretierbar gruppiert.

Struktur-Gewinn- und Verlustrechnung			Berichtsjahrin €	Vorjahrin €
1)	Umsatzerlöse abzüglich Erlösschmälerung	+	7.973.300,-	7.941.560,-
2)	Bestandsveränderung an Erzeugnissen (+/–)	±	112.000,-	–270.000,-
3)	Eigenverbrauch, sonstige aktivierte Eigenleistung	+	0,-	0,-
4)	sonstige betriebliche Erträge	+	5.200,-	4.500,-
5)	= Betriebsleistung bzw. betriebliche Erträge (1 + 2 + 3 + 4)	=	8.090.500,-	7.676.060,-
6)	Materialaufwendung	./.	4.387.000,-	4.166.500,-
7)	Personalaufwand	./.	2.645.000,-	2.534.200,-
8)	bilanzielle Abschreibungen	./.	165.000,-	160.200,-
9)	sonstige betriebliche Aufwendungen	./.	455.700,-	437.260,-
10)	= betriebliche Aufwendungen (6 + 7 + 8 + 9)	=	7.652.700,-	7.298.160,-
11)	= Betriebsergebnis (5 – 10)	=	437.800,-	377.900,-
12)	Erträge aus Beteiligungen	+	16.000,-	12.400,-
13)	Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen	+	0,-	0,-
14)	sonstige Zinsen und ähnliche Erträge	+	7.500,-	7.100,-
15)	bilanzielle Abschreibungen auf Umlaufvermögen	./.	17.000,-	16.300,-
16)	Zinsen und ähnliche Aufwendungen	./.	256.000,-	245.600,-
17)	= Finanzergebnis (12 + 13 + 14 - 15 - 16)	=	–249.500,-	–242.400,-
18)	= Gesamtergebnis (11 +/– 17)	=	188.300,-	135.500,-
19)	Steuern auf Einkommen und Ertrag	./.	0,-	0,-
20)	sonstige Steuern	./.	0,-	0,-
21)	= Jahresüberschuss (18 – 19 – 20)	=	188.300,-	135.500,-

Neben den Informationen, die aus der Struktur-Bilanz und der Struktur-GuV ermittelt werden, werden im Verlaufe der nachfolgenden Analyse bzw. Bildung von Kennzahlen weitere Informationen benötigt. Diese sind:

• kalkulatorischer Unternehmerlohn für das Berichtsjahr und das Vorjahr: jeweils 72.000,– €

• RHB zum 1.1. Vorjahr: 342.000,– €

• Forderungsbestand zum 1.1. Vorjahr: 581.000,– €

• Eigenkapital zum 1.1. Vorjahr: 485.000,– €

• Gesamtkapital zum 1.1. Vorjahr: 3.755.100,– €