Kitabı oxu: «Aktuelle Besteuerungsfragen für Krankenhäuser und Krankenhausträger»
Die Autoren
Ralf Klaßmann, Jahrgang 1955, hat an der Universität zu Köln Betriebswirtschaftslehre mit dem Abschluss Diplom-Kaufmann studiert. Er ist Wirtschaftsprüfer und war von 1982 bis 2021 bei der BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft tätig, zuletzt mehr als 20 Jahre als Leiter des steuerlichen Fachbereichs »Gesundheitswesen und Sozialwirtschaft«. Er berät Krankenhäuser aller Trägerarten in steuerlichen und betriebswirtschaftlichen Fragestellungen und ist Mitglied mehrerer Krankenhaus-Aufsichtsräte und verschiedener Verbandsgremien im Krankenhausbereich. Er veröffentlicht fortlaufend zu Steuerrechtsfragen im Gesundheitswesen und ist gefragter Referent zu grundsätzlichen bzw. aktuellen steuerlichen Fragestellungen von Krankenhäusern sowie anderen heilkundlichen Leistungserbringern.
Oliver Stein, Jahrgang 1972, hat in Münster und Köln Rechtswissenschaften mit den Schwerpunkten Arbeits- und Steuerrecht studiert. Er ist seit 2003 als zugelassener Rechtsanwalt tätig und startete seine berufliche Laufbahn zunächst bei einer mittelständischen Rechtsanwaltskanzlei in Solingen. Seit 2008 ist er bei der BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft im steuerlichen Fachbereich »Gesundheitswesen und Sozialwirtschaft« in Köln tätig, seit 2021 als Partner. Herr Stein berät Krankenhäuser aller Trägerarten in steuerlichen und wirtschaftsrechtlichen Fragestellungen und schult regelmäßig Krankenhaus-Aufsichtsräte. Er ist zudem Co-Autor diverser steuerlicher bzw. rechtlicher Fachbücher und referiert regelmäßig zu grundsätzlichen bzw. aktuellen steuerlichen und gemeinnützigkeitsrechtlichen Themen betreffend Krankenhäuser und sonstige Non-Profit-Unternehmen.
Ralf Klaßmann Oliver Stein
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7. Auflage 2021
Alle Rechte vorbehalten
© W. Kohlhammer GmbH, Stuttgart
Gesamtherstellung: W. Kohlhammer GmbH, Stuttgart
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ISBN 978-3-17-040500-4
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Inhaltsverzeichnis
1 Vorwort
2 Teil A Einführung in die Thematik
3 Teil B Aktuelle gemeinnützigkeitsrechtliche Fragestellungen bei steuerbegünstigten Krankenhausträgern, insbesondere Voraussetzungen für die Gewährung von Steuervergünstigungen
4 I Gemeinnützige und/oder mildtätige Zwecke steuerbegünstigter Krankenhausträger und Reichweite Krankenhauszweckbetrieb nach § 67 AO
5 II Zulässige Rechtsformen für steuerbegünstigte Krankenhausträger
6 III Erfordernisse für die Satzung bzw. den Gesellschaftsvertrag steuerbegünstigter Krankenhausträger und damit verbundene aktuelle Fragestellungen
7 1 Allgemeine Satzungserfordernisse
8 2 Mustersatzung gemäß Anlage 1 zu § 60 AO
9 3 Verfolgung verschiedener steuerbegünstigter Zwecke
10 4 Satzungsfragen bei der Ausgliederung steuerbegünstigter Aktivitäten und damit verbundene weitere Fragestellungen (Betriebsaufspaltungen, Holdingkonstruktionen, Auswirkungen auf das Gebot der Unmittelbarkeit)
11 5 Vorherige Einbindung des zuständigen Finanzamtes bei geplanten Gestaltungen durch eine sog. verbindliche Auskunft
12 6 Abstimmung einer neuen Satzung bzw. einer Satzungsänderung mit der zuständigen Finanzbehörde mittels eines Antrags gemäß § 60a Abs. 2 Nr. 1 AO (»Feststellung der satzungsmäßigen Voraussetzungen«)
13 7 Auswirkungen auf den Spendenabzug
14 IV Gebote der Selbstlosigkeit und Ausschließlichkeit
15 1 Gebot der Selbstlosigkeit: Verbot der vorrangigen Verfolgung eigenwirtschaftlicher Zwecke
16 2 Gebot der Selbstlosigkeit: Verbot der Begünstigung von Mitgliedern und Gesellschaftern
17 3 Gebot der Selbstlosigkeit: Gebot der Verwendung aller Mittel für steuerbegünstigte Zwecke
18 4 Gebot der Selbstlosigkeit: Gebot der zeitnahen Mittelverwendung
19 5 Gebot der Selbstlosigkeit: Erfordernis der Erstellung einer Mittelverwendungsrechnung
20 6 Gebot der Selbstlosigkeit: Zulässigkeit von Darlehensgewährungen durch steuerbegünstigte Körperschaften
21 7 Gebot der Ausschließlichkeit
22 V Anforderungen an die tatsächliche Geschäftsführung; Aufzeichnungspflichten; Besonderheiten der »elektronischen Steuerbilanz«
23 VI Fesseln und Benachteiligungen der Gemeinnützigkeit
24 VII Wichtige steuerliche Änderungen für gemeinnützige Krankenhäuser durch das Jahressteuergesetz 2020 vom 21.12.2020
25 1 Grundsätzliche Hinweise zum Jahressteuergesetz 2020
26 2 Ausgewählte Änderungen und Ergänzungen des Gemeinnützigkeitsrechts mit besonderer Relevanz für gemeinnützige Krankenhäuser
27 3 Möglicher weiterer Regelungsbedarf für die Zukunft
28 Teil C Ertragsteuerliche Fragestellungen
29 I Steuerbegünstigte Krankenhausträger
30 1 Vorgehensweise bei der steuerlichen Beurteilung von wirtschaftlichen Aktivitäten eines steuerbegünstigten Krankenhausträgers
31 2 Beispiele wirtschaftlicher Betätigungen eines steuerbegünstigten Krankenhausträgers und ihre steuerliche Beurteilung
32 II Besteuerungsgrenze für steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe und Verlustausgleichsproblematik bei steuerbegünstigten Trägern
33 III Änderung der Rechtsform von steuerbegünstigten Krankenhäusern in (bisher) öffentlich-rechtlicher Trägerschaft
34 IV Ausgliederung von Krankenhausabteilungen
35 V Nicht-steuerbegünstigte private Krankenhausträger
36 VI Exkurs: Steuerliche Besonderheiten für Krankenhäuser im Zusammenhang mit der COVID-19-Pandemie
37 1 Das Erste Corona-Steuerhilfegesetz
38 2 Das Zweite Corona-Steuerhilfegesetz
39 3 Allgemeine steuerliche Maßnahmen der Finanzverwaltung
40 4 Besondere Regelungen für steuerbegünstigte Krankenhäuser
41 Teil D Umsatzsteuerliche Probleme
42 I Abgrenzung des unternehmerischen Bereichs vom nicht-unternehmerischen Bereich des Krankenhausträgers und Konsequenzen dieser Abgrenzung
43 II Umsatzsteuerliche Organschaften
44 III Abgrenzung von steuerpflichtigen und steuerbefreiten Umsätzen
45 1 Umsatzsteuerbefreiungen für Krankenhäuser nach dem deutschen Umsatzsteuergesetz (UStG) bzw. nach der EU-rechtlichen Mehrwertsteuersystem-Richtlinie (MwStSystRL)
46 2 Nationale Umsatzsteuerbefreiungen für Krankenhäuser außerhalb des § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG
47 3 Umsatzsteuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG bzw. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL (für die Krankenhausbehandlungen und ärztlichen Heilbehandlungen sowie die damit eng verbundenen Umsätze)
48 4 Grundsätze der Abgrenzung der umsatzsteuerfreien Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin (§ 4 Nr. 14 Buchst. a UStG bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL) von den umsatzsteuerpflichtigen (nicht vorrangig medizinisch indizierten) Leistungen
49 5 Aktuelle Rechtsprechung des EuGH, des BFH und einzelner nationaler Finanzgerichte zur Umsatzsteuerbefreiung bzw. -pflicht der Krankenhäuser
50 6 Regelungen der Finanzverwaltung insbesondere in Abschn. 4.14 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) zur Umsatzsteuerbefreiung bzw. -pflicht der Krankenhäuser
51 7 Ausgewählte aktuelle Fragestellungen: Umsatzsteuerliche Behandlung entgeltlicher Gutachten- und Untersuchungsleistungen und von Wellness-Leistungen
52 8 Ausgewählte aktuelle Fragestellungen: Entgeltliche Abgabe von patientenindividuell hergestellten Arzneimitteln und von Fertigarzneimitteln an ambulante Krankenhauspatienten und an Krankenhausärzte für deren Privatambulanzen
53 9 Ausgewählte weitere aktuelle Fragestellungen (über die Regelungen des UStAE hinaus)
54 IV Steuersatz bei steuerpflichtigen Leistungen
55 1 Grundsätzliche Hinweise zu den Tarifermäßigungen für steuerpflichtige Leistungen von Krankenhäusern und ihren Trägern
56 2 Tarifermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG für steuerpflichtige Leistungen von steuerbegünstigten Krankenhäusern (i. S. d. Gemeinnützigkeitsrechts)
57 3 Tarifermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG für die steuerpflichtige Vermietung von Wohn- und Schlafräumen
58 4 Tarifermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG für die mit dem Betrieb der Schwimmbäder verbundenen Umsätze und die Verabreichung von Heilbädern
59 5 Tarifermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG (i. V. m. Anlage 2) für die steuerpflichtige Lieferung bestimmter Gegenstände
60 6 Befristete Tarifermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 15 UStG für steuerpflichtige Restaurations- und Verpflegungsdienstleistungen (auch von Krankenhäusern)
61 V Vorsteuerabzug
62 VI Krankenhäuser als Kleinunternehmer
63 VII Aktuelle formale Fragestellungen des Umsatzsteuerrechts
64 Teil E Sonstige Steuerarten
65 I Grundsteuer
66 II Grunderwerbsteuer
67 III Schenkungsteuer
68 Anlagen
69 A. Wortlaut ausgewählter gesetzlicher Vorschriften
70 B. Wortlaut des Anwendungserlasses zu § 67 Abgabenordnung
71 C. Mustersatzung (Anlage 1 zu § 60 AO)
72 D. Muster einer Erklärung der Ordensgemeinschaften
73 Verzeichnisse
74 Abkürzungsverzeichnis
75 Literaturverzeichnis
76 Stichwortverzeichnis
Vorwort
Fragen des Steuerrechts spielen sowohl für Krankenhäuser in öffentlich-rechtlicher (kommunaler oder kirchlicher) Trägerschaft als auch in freigemeinnütziger oder privater (körperschaftsteuerpflichtiger) Trägerschaft eine immer wichtigere Rolle.
Deshalb war eine erneute Aktualisierung der letzten Auflage des vorliegenden Werkes vom Oktober 2015 angezeigt. Erörtert wird umfassend und praxisnah der Rechtsstand zum 01.01.2021, wobei die bis zum 31.12.2020 verfügbaren Informationen aus Gesetzgebung, Rechtsprechung (des EuGH und der nationalen Finanzgerichte), Finanzverwaltung und Schrifttum – vgl. hierzu auch das Literaturverzeichnis – verarbeitet worden sind. Die etwaige Nichtberücksichtigung einer Veröffentlichung stellt grundsätzlich keine Wertung der Autoren dar.
Der in der Vorauflage erreichte Umfang wurde, um den Charakter des Buches als tägliches Nachschlagewerk nicht zu beeinträchtigen, beibehalten. Dies machte allerdings an vielen Stellen eine konsequente Straffung der Kommentierung notwendig. Andererseits wurden, wo immer dies geboten erschien, die Ausführungen zu besonders wichtigen bzw. umstrittenen Fragestellungen vertieft.
Letzteres betrifft insbesondere die gemeinnützigkeitsrechtlichen Vorgaben für steuerbegünstigte Krankenhäuser und die – auch für Träger mit erwerbswirtschaftlicher Ausrichtung bedeutsamen – Ausführungen zu § 67 AO (»Krankenhäuser«). Daneben werden die (grundsätzlichen und aktuellen) Fragestellungen des Umsatzsteuerrechts mit praxisnahen Schwerpunkten (Steuerpflichten und -befreiungen, Organschaft, Steuersatz im Falle der Steuerpflicht, Vorsteuerabzug) ausführlich behandelt. Abgerundet werden die Erläuterungen durch Hinweise zu weiteren, im Krankenhausbereich relevanten Steuerarten, z. B. zur Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und Grundsteuer.
Selbstverständlich wurden die umfassenden Kommentierungen des Bundesfinanzministeriums im sog. Umsatzsteuer-Anwendungserlass (in der am 31.12.2020 gültigen Fassung) ebenso berücksichtigt wie im Bereich der Gemeinnützigkeit die bis zum 31.12.2020 veröffentlichten Erläuterungen der Finanzbehörden im Anwendungserlass zur Abgabenordnung.
Eingeflossen sind wie immer auch vielfältige Anregungen aus dem Leserkreis, für die sich die Autoren und der Verlag herzlich bedanken, außerdem zahlreiche Hinweise der Kolleginnen und Kollegen der Autoren aus dem Fachbereich »Gesundheitswesen und Sozialwirtschaft« der BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft sowie der Mitglieder des Arbeitskreises »Steuerbegünstigte Körperschaften« des IDW Institut der Wirtschaftsprüfer bzw. des Arbeitskreises »Steuerrecht der Krankenhäuser« der DKG Deutsche Krankenhausgesellschaft.
Für Anregungen und Kritikpunkte aus dem Leserkreis sind die Verfasser (unter gesundheit@bdo.de) jederzeit sehr dankbar.
| Ralf Klaßmann und Oliver Stein | Köln, den 4. Januar 2021 |
Teil A
Einführung in die Thematik
Besteuerungsfragen sind für Krankenhäuser bzw. Krankenhausträger von zentraler Bedeutung; die Anzahl der Entscheidungen der nationalen Finanzgerichte bzw. – insbesondere im Bereich der Umsatzsteuer – des Europäischen Gerichtshofs einerseits und der Schreiben, Erlasse und Verfügungen der Finanzbehörden andererseits ist kaum noch zu bewältigen. Hinzu kommen zahlreiche Veröffentlichungen in der Fachliteratur.1
Diese Situation macht die Einrichtung eines Tax Compliance Management Systems – »Tax CMS« – (als Instrument zur Minimierung systematischer Fehler) auch bei Krankenhäusern wichtiger denn je; denn dadurch wird den zuständigen Organen bzw. den handelnden Personen bei fehlerhaften Steuerrechtsanwendungen die Möglichkeit eröffnet, sich bei etwaigen steuerstraf- und ordnungswidrigkeitenrechtlichen Überprüfungen in größtmöglichem Umfang abzusichern.2
Die Finanzverwaltung untersucht die wirtschaftlichen Aktivitäten von Krankenhäusern und ihren Trägern intensiver denn je, vor allem im Rahmen von steuerlichen Außenprüfungen (Betriebsprüfungen).3
Die große Bedeutung der steuerbegünstigten Träger wird auch durch die Regelungen der Betriebsprüfungsordnung (BpO)4 deutlich. Dort ist eine Qualifikation als sog. Großbetrieb – und damit eine regelmäßige kontinuierliche Überprüfung (im Rahmen sog. Anschlussprüfungen) – für » bedeutende steuerbegünstigte Körperschaften« – und damit auch für steuerbegünstigte Krankenhäuser – vorgesehen. Solche Körperschaften werden schon bei Einnahmen – nicht Gewinnen – von mehr als 6 Mio. Euro jährlich angenommen.5
Alle Krankenhausträger haben sich vor diesem Hintergrund auf regelmäßige steuerliche Außenprüfungen einzustellen. Diese werden zunehmend nicht mehr nur allein von den örtlich zuständigen Finanzämtern für Groß- und Konzernprüfungen durchgeführt, sondern unter Beteiligung des Bundeszentralamtes für Steuern (BZSt).6
Prüfungsschwerpunkte bei Krankenhausbetriebsprüfungen sind derzeit insbesondere7
• die Umsetzung der Anforderungen des § 60 AO (und der hierzu in Anl. 1 zu § 60 AO vorgegebenen »Mustersatzung«) in der Satzung bzw. im Gesellschaftsvertrag des geprüften steuerbegünstigten Trägers,
• die Zuordnung der verschiedenen wirtschaftlichen Aktivitäten zu einem (steuerlich begünstigten) »Zweckbetrieb« (§§ 65 bis 68 AO), insbesondere zum Krankenhaus-Zweckbetrieb des § 67 AO,8 zur steuerbegünstigten Vermögensverwaltung (§ 14 AO) oder zu einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 64 AO),9
• die Umsetzung aller Vorgaben des Gemeinnützigkeitsrechts zur Selbstlosigkeit,10 Ausschließlichkeit und Unmittelbarkeit11 (§§ 55 bis 57 AO) im Rahmen der (laufenden) tatsächlichen Geschäftsführung,12
• die Beachtung der vorgeschriebenen umfangreichen Dokumentations- und Nachweispflichten vor allem des Steuerrechts13 im Allgemeinen und des Gemeinnützigkeitsrechts im Besonderen14 inkl. der dort vorgesehenen »Rechnung über die zeitnahe und satzungsgemäße Verwendung aller Mittel« (Mittelverwendungsrechnung i. S. d. AEAO zu § 55 AO, Nr. 29, Satz 3),15 des Handelsrechts und des Umsatzsteuerrechts,16
• die Abgrenzung der gewerbesteuerbefreiten Leistungen eines Krankenhausträgers von dessen gewerbesteuerpflichtigen wirtschaftlichen Aktivitäten (§ 3 Nr. 6 und Nr. 20 GewStG),17
• die ertragsteuerlichen Konsequenzen bei Leistungsbeziehungen zwischen den gemeinnützigen und/oder gewerblichen Körperschaften eines Krankenhaus-Unternehmensverbundes (mit der etwaigen Konsequenz der Besteuerung sog. »verdeckter Gewinnausschüttungen« i. S. d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG),18
• die Anwendung der Umsatzsteuerbefreiung für »Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen sowie damit eng verbundene Umsätze« in konkreten Einzelfällen nach Maßgabe des deutschen Rechts (§ 4 Nr. 14 Buchst. b UStG) oder des EU-Rechts (Art. 132 Abs. 1 Buchst. b Mehrwertsteuersystem-Richtlinie – MwStSystRL -),19
• die Beachtung der Vorgaben des § 13b UStG (»Leistungsempfänger als Steuerschuldner«; sog. Reverse-Charge-Verfahren),20
• die Anwendbarkeit des ermäßigten Umsatzsteuersatzes im Falle der Steuerpflicht, z. B. bei der Speisenversorgung21 oder bei der Abgabe von Fertigarzneimitteln im ambulanten Bereich durch steuerbegünstigte Krankenhäuser,22
• die Beachtung aller Voraussetzungen für eine umsatzsteuerliche Organschaft,23
• die Ermittlung der abzugsfähigen Vorsteuer (§ 15 UStG)24 bzw. der nach § 15a UStG gebotenen Vorsteuerberichtigungsbeträge.
Gerade im Hinblick auf – teilweise sehr zeitintensive und langwierige – Betriebsprüfungen25 besteht bei vielen steuerbegünstigten Einrichtungen bzw. bei vielen Krankenhausträgern vor allem Unsicherheit darüber, wie man sich gegenüber den Finanzbehörden zweckmäßigerweise verhält bzw. wie man ihnen gegenüber die eigene Rechtsauffassung vertreten soll.26
Unklar ist insoweit bei Außenprüfungen im Krankenhausbereich häufig, ob bzw. in welchem Umfang im Rahmen einer Außenprüfung Patientendaten herauszugeben sind.
Das FG Baden-Württemberg hatte hierzu mit rechtskräftigem Urteil vom 16.11.201127 entschieden, dass eine Betriebsprüfungsanordnung, mit der gegenüber einem Krankenhaus die Herausgabe von Daten auf Datenträgern angeordnet wird, rechtmäßig sei, auch wenn die im Buchungssystem angegebenen Buchungstexte Patientennamen enthalten sollte. Es sei nämlich Aufgabe des Krankenhauses, seine Datenverarbeitung so zu organisieren, dass es sowohl seine öffentlich-rechtliche Verpflichtung gegenüber der Finanzbehörde erfüllt als auch seine Verschwiegenheitsverpflichtung gegenüber seinen Patienten wahren kann.
Der Bundesfinanzhof hat diese Auffassung zwischenzeitlich in zwei Urteilen vom 04.12.2014 relativiert28, in denen er klarstellt, dass es zum Schutz des Vertrauensverhältnisses (zwischen Arzt und Patient) – jedenfalls bei Überprüfung der Umsatzsteuerfreiheit von Heilbehandlungsleistungen – erforderlich ist, das für richterliche Überzeugungsbildung gebotene Regelbeweismaß auf eine »größtmögliche Wahrscheinlichkeit« zu verringern.29 Der BFH gibt konsequenterweise eine Sachverhaltsaufklärung »auf der Grundlage anonymisierter Patientenunterlagen« vor.
Gerade wenn es um das »richtige« Verhalten während einer Betriebsprüfung und um die Vermittlung der eigenen Rechtsauffassung geht, ist eine sorgfältige vorherige Vorbereitung, sinnvollerweise zusammen mit dem steuerlichen Berater, unverzichtbar.30 Denn Prüfungsfeststellungen führen häufig genug zu nicht unerheblichen Steuerbelastungen für die geprüften Jahre (ggf. zuzüglich Zinsen von 6 % jährlich)31 bzw. – bei der Aberkennung der Gemeinnützigkeit z. B. wegen gravierender Verstöße gegen den Grundsatz der satzungsmäßigen Vermögensbindung – sogar rückwirkend für die letzten 10 Jahre.
Die Aberkennung der Gemeinnützigkeit war bisher allerdings eher – noch – die Ausnahme. Betriebsprüfer »begnügten« sich zumeist mit einem sog. steuerlichen Mehrergebnis für den Prüfungszeitraum. Tendenziell nimmt allerdings die Bereitschaft der Betriebsprüfer, auch die Gemeinnützigkeit für einzelne Jahre des Prüfungszeitraumes abzuerkennen, erkennbar deutlich zu.32
Zunehmend stellen Betriebsprüfer z. B. fest, dass satzungsmäßige Defizite vorliegen. Der betroffene steuerbegünstigte Krankenhausträger wird hiervon häufig überrascht, nicht zuletzt auch deswegen, weil die festgestellten Defizite teilweise schon länger vorliegen, ohne dass sie bisher jemals problematisiert wurden.
Das Argument, diese (vermeintlichen) Defizite hätten doch schon z. B. im Rahmen einer früheren Außenprüfung auffallen müssen und dürften deswegen jetzt (im Rahmen einer Folgeprüfung) nicht zu Konsequenzen führen, hilft nicht weiter, weil der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung33 dem Betriebsprüfer die Möglichkeit eröffnet, für jedes Kalenderjahr eine neue Beurteilung vorzunehmen.
Eine Körperschaft kann danach nur dann steuerbegünstigt sein, wenn sie in dem zu beurteilenden Veranlagungszeitraum alle Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung erfüllt. Die spätere Erfüllung einer der (bisher fehlenden) Voraussetzungen für die Steuervergünstigung kann konsequenterweise nicht auf frühere, abgelaufene Veranlagungszeiträume zurückwirken.34
Ein häufig vorkommender Fall besteht z. B. in der Ausübung von steuerbegünstigten Tätigkeiten, die nicht in der Satzung verankert sind. Betreibt z. B. der Träger eines Krankenhauses ab einem bestimmten Zeitpunkt auch ein Medizinisches Versorgungszentrum (MVZ), sollte er vor der Aufnahme dieser zusätzlichen Tätigkeit (neben der schon in der Satzung verankerten Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens) als weiteren gemeinnützigen Zweck die Förderung des Wohlfahrtswesens in seine Satzung aufzunehmen.35 Wird die Satzung nicht ergänzt, ist das MVZ – zumindest – als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 64 Abs. 1 AO) anzusehen. U. U. droht sogar der Verlust der Steuerbegünstigung wegen dieses tatsächlich ausgeübten, aber satzungsmäßig nicht vorgesehenen Wohlfahrtsbetriebs, z. B. bei länger andauernder Verlustsituation.36
Jede Satzung ist deshalb – losgelöst von »drohenden« oder angekündigten Betriebsprüfungen – in regelmäßigen Intervallen daraufhin zu überprüfen, ob sie mit den tatsächlichen Gegebenheiten noch (vollständig) in Übereinstimmung steht.37
Die für Krankenhäuser wesentlichen (aktuellen) Entscheidungen der maßgeblichen Gerichte, insbesondere des Europäischen Gerichtshofes sowie des Bundesfinanzhofes, werden im Rahmen dieser Veröffentlichung dargestellt und für die Praxis gewürdigt, auch und gerade im Hinblick auf ein sachgerechtes und zielgerichtetes Verhalten gegenüber den Finanzbehörden. Hierbei wird aber nicht nur auf diejenigen Urteile und Beschlüsse der Finanzgerichte zurückgegriffen, die unmittelbar für Krankenhäuser bzw. Krankenhausträger ergangen sind, sondern auch auf solche Entscheidungen, die (z. B.) steuerbegünstigte (gemeinnützige) Körperschaften ganz allgemein betreffen und damit auch gemeinnützige Krankenhausträger im Besonderen.
Die Thematik dieser Veröffentlichung ist dabei bewusst offen formuliert.
Es geht um » aktuelle steuerrechtliche Probleme von Krankenhäusern« (aller Trägerarten). Dies soll verdeutlichen, dass – ohne den Anspruch auf Vollständigkeit der Darstellung der Besteuerungsfragen für Krankenhäuser – bestimmte Schwerpunkte gesetzt werden.
Diskutiert werden nachfolgend Besteuerungsfragen sowohl von privaten steuerpflichtigen Krankenhäusern bzw. Krankenhausträgern als auch Besteuerungsfragen von freigemeinnützigen Krankenhausträgern bzw. von steuerbegünstigten Krankenhäusern in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft.
Im Hinblick auf die freigemeinnützigen Krankenhausträger bzw. im Hinblick auf die steuerbegünstigten Krankenhäuser in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft ist es zweckmäßig, vor der Diskussion einzelner konkreter Probleme bei einzelnen Steuerarten das steuerliche Gemeinnützigkeitsrecht anzusprechen, und zwar die Fragestellungen, die derzeit besonders umstritten und/oder besonders bedeutsam sind.38 Dabei wird ein Schwerpunkt auf die Änderungen des Gemeinnützigkeitsrechts durch das Jahressteuergesetz 2020 – JStG 2020 – vom 21.12.202039 gelegt, soweit diese für Krankenhäuser und ihre Träger von Bedeutung sind oder sein können.
Diese Vorgehensweise, zunächst das Gemeinnützigkeitsrecht zu erörtern, ist deshalb sachgerecht, weil einzelne Vorschriften des steuerlichen Gemeinnützigkeitsrechts auch für solche Krankenhäuser bzw. Krankenhausträger eine Rolle spielen, die den Gemeinnützigkeitsstatus überhaupt nicht innehaben oder anstreben. Es ist z. B. auf die – im Gemeinnützigkeitsrecht angesiedelte – Regelung des § 67 AO zu verweisen, die den sog. » Krankenhaus-Zweckbetrieb« betrifft und die z. B. die Grundlage für die Gewerbesteuerbefreiung privater (erwerbswirtschaftlicher), nicht gemeinnütziger Krankenhäuser ist (§ 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG).
Im Anschluss an das steuerliche Gemeinnützigkeitsrecht sind ertragsteuerliche Fragestellungen für die drei verschiedenen Krankenhausträgergruppen zu diskutieren, also Aspekte der Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer (ggf. nebst Solidaritätszuschlag) und der Gewerbesteuer.
Grundsätzlich ist hierzu festzustellen, dass häufig wechselseitige Beziehungen zwischen Gemeinnützigkeitsrecht einerseits und ertragsteuerlicher Behandlung andererseits bestehen.
Bei den steuerbegünstigten Trägern liegt im Rahmen der ertragsteuerlichen Diskussion das Schwergewicht auf der Darstellung der Vorgehensweise bei der Beurteilung von (zusätzlichen) wirtschaftlichen Aktivitäten (im Hinblick auf etwaige Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerpflichten) und – damit unmittelbar verbunden – auf der zutreffenden gemeinnützigkeitsrechtlichen Beurteilung konkreter (zusätzlicher) wirtschaftlicher Aktivitäten. Es ist beispielhaft zu verweisen auf die Überlassung von Personal und Sachmitteln an Chefärzte für deren Privatambulanzen, auf Kooperationen mit anderen stationären oder ambulanten Erbringern heilkundlicher Leistungen oder auf die Beköstigung von Patienten, Besuchern und Mitarbeitern.
Durch ein möglichst einfaches, aber gleichwohl umfassendes Prüfungsschema soll die zutreffende steuerliche Beurteilung einzelner (derzeit besonders bedeutsamer) zusätzlicher wirtschaftlicher Aktivitäten praktisch erleichtert werden.
Daneben geht es um steuerliche Überlegungen bei der Ausgliederung einzelner Aktivitäten im medizinischen oder nicht-medizinischen Bereich (» Outsourcing«) sowie um steuerliche Fragestellungen beim Wechsel der Rechtsform eines Krankenhausträgers, insbesondere bei der Überführung von Krankenhäusern in bisher kommunaler Trägerschaft in eine private Rechtsform, z. B. in eine (steuerbegünstigte) GmbH.
Anschließend werden – wiederum ohne Anspruch auf Vollständigkeit – die wesentlichen umsatzsteuerlichen Fragestellungen von Krankenhäusern bzw. Krankenhausträgern diskutiert.
Dabei spielt ganz zwangsläufig die Frage des Umfangs der Steuerbefreiung bzw. der Steuerpflicht bestimmter wirtschaftlicher Aktivitäten eines Krankenhausträgers eine zentrale Rolle, wie die Rechtsentwicklungen zur Abgabe von patientenindividuell hergestellten Arzneimitteln durch Krankenhausapotheken im ambulanten Bereich40 bzw. zur – noch nicht abschließend geklärten – Abgabe von Fertigarzneimitteln im ambulanten Bereich eindrucksvoll belegen.41
Außerdem ist im Hinblick auf die Umsatzsteuerbefreiung auf mögliche Abweichungen zwischen den EU-rechtlichen Vorschriften (des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und Buchst. c Mehrwertsteuersystem-Richtlinie – MwStSystRL) und den nationalen deutschen Vorschriften (des § 4 Nr. 14 UStG) einzugehen sowie auf mögliche Gestaltungsspielräume, die sich wegen dieser Unterschiede eröffnen könnten.
Bei der Abgrenzung von umsatzsteuerpflichtigen und umsatzsteuerfreien Tatbeständen ist den (prinzipiell nur die Finanzbehörden bindenden) Regelungen des Bundesfinanzministeriums im sog. Umsatzsteuer-Anwendungserlass – UStAE – besondere Aufmerksamkeit zu widmen.42 Dieser Anwendungserlass hat mit Wirkung zum 01.10.201043 die früher maßgeblichen Umsatzsteuer-Richtlinien (zuletzt in der Fassung der UStR 2008) abgelöst. Er wird fortlaufend »gepflegt« und unterliegt deshalb fortlaufenden Änderungen bzw. Aktualisierungen, auch im Bereich der hier relevanten Erläuterungen bzw. Vorgaben. Im Rahmen dieser Neuauflage wird auf den zum 31.12.2020 maßgeblichen Wortlaut abgestellt, soweit nicht im Einzelfall ausdrücklich auf eine frühere Fassung Bezug genommen wird.
