Kitabı oxu: «Законные интересы налогоплательщиков: проблемы теории и практики»

© Ядрихинский С. А., 2019

© ООО «Проспект», 2019

Предисловие

Последние два десятилетия законодательство о налогах и сборах стремительно развивается, привнося в нашу правовую жизнь все новые усовершенствования. Появляются ранее неизвестные налоговому праву институты, укрупняются и модернизируются старые. По мере изменения налогового права меняется и доктринальное представление о нем, расширяется круг вопросов и правовых проблем, нуждающихся в научном осмыслении.

Исторически сложилось, что первоначально камералистика, а затем наука о финансах были призваны благоустроить государственное хозяйство. В первом российском учебнике по финансовой науке, изданном в 1841 году, профессор И. Я. Горлов под теорией финансов понимает науку «о получении и употреблении средств, необходимых для удовлетворения государственных потребностей»¹.

Именно удовлетворение государственных потребностей, публичных интересов в финансовом праве всегда ставилось во главу угла и проходит красной нитью через все составляющие его институты, поскольку финансы, являясь инструментом регулирования и контроля, обеспечивают стабильное государственное и общественное развитие, оказывают влияние на экономические, социальные и политические процессы, поддерживают безопасность и обороноспособность страны и т. д. Однако нельзя забывать и то, каким образом и за счет каких источников удовлетворяются государственные потребности. Через налоговый механизм государство с неизбежностью «вторгается» в сферу частного, затрагивая многочисленные интересы налогоплательщиков – физических и юридических лиц.

История знает много примеров нарушения баланса публичных и частных интересов налогообязанных лиц, что порождало серьезные социальные проблемы. В настоящее время развитие общества невозможно без учета частного интереса налогоплательщика.

Проблема законных интересов налогоплательщика в российской юридической науке не подвергалась глубокому анализу, что во многом было обусловлено особенностями развития отечественной налоговой системы. В советский период, в силу административно-командной модели государственного управления, вопросы, связанные с правами и законными интересами налогоплательщиков, оставались за рамками фундаментальных исследований.

Рыночные реформы обусловили принципиальные изменения роли права в регулировании общественных отношениях и места налогоплательщика в финансовой жизни страны.

Актуальность и своевременность разработки концепции законных интересов налогоплательщика связаны, с одной стороны, с проблемами правоприменительной практики, а с другой – с дефицитом доктринальных работ в данной предметной области.

Подготовленное исследование отличается высоким теоретическим уровнем и прикладным характером. Многие примеры в монографии взяты из собственного опыта и наблюдений автора, являющегося практикующим налоговым юристом, долгие годы проработавшим в группе компаний «Северсталь». Можно отметить особую значимость данного исследования для финансово-правовой науки и будущей практики правоприменения. В работе закладываются основы теории законных интересов налогоплательщика, которая имеет большую научную перспективу и, очевидно, со временем будет только развиваться и приумножаться.

Грачева Елена Юрьевна –

доктор юридических наук, профессор,

заслуженный юрист РФ, почетный работник высшего

профессионального образования РФ,

почетный работник науки и техники РФ

Введение

Своим дочерям Марии, Дарье и Полине

с пожеланием стать достойными гражданами

своей великой страны посвящаю эту книгу.

Исследование законных интересов налогоплательщика как налогово-правовой категорий относится к числу тех научных изысканий, состояние которых не может удовлетворить ни теорию, ни практику современного налогового права. Несмотря на значительное внимание со стороны теоретиков права, процессуалистов к теории интересов, в налоговой сфере доктрина законных интересов при огромном ее потенциале осталась обделена вниманием научного сообщества.

Проблематика законных интересов налогоплательщиков не то чтобы совсем находится за пределами поля зрения ученых; такого, пожалуй нет, но фундаментальные комплексные исследования в этой области практически отсутствуют. Можно по пальцам одной руки пересчитать ученых, предпринявших попытки в диссертационных исследованиях отразить некоторые аспекты этого многогранного явления: В. В. Попов², С. И. Колесников³, В. А. Соловьев⁴, А. В. Швец⁵. Появляются отдельные немногочисленные научные статьи, касаемые либо общих положений, либо отдельно взятой проблемы. В основном, надо признать, исследования носят фрагментарный характер. Этого явно недостаточно для формирования даже элементарных, самых простых представлений об этом феномене. В результате как налогоплательщики, так и правоприменитель не могут воспользоваться плодами теории законных интересов, способной качественно изменить отношения «налогоплательщик – государство».

Нет целостного учения о законных интересах налогоплательщика как самостоятельного раздела науки налогового права. В учебниках по финансовому и налоговому праву даже очень авторитетных юридических школ тема законных интересов налогоплательщиков не раскрывается либо совсем, либо находится в тени субъективных прав налогоплательщиков. Этой темы нет в учебных программах вузов, в учебных пособиях, лекциях и учебниках. У сегодняшних студентов имеются весьма отдаленные представления о законных интересах налогоплательщиков. Что же говорить про студентов, если и практические работники, должностные лица налоговых и финансовых органов, судьи не всегда понимают действительный смысл этой важнейшей для налогового права правовой категории. Это видно по тем судебным актам, которые принимаются в разрешение налоговых споров, научным публикациям, содержащим недоумения, возмущения и различного рода несогласия с такими обескураживающими решениями. С другой стороны, откуда возьмется иной правоприменительный подход, если финансово-правовая наука ничего не предлагает взамен. По теме законных интересов налогоплательщика не проводятся научные конференции, вебинары и круглые столы, в отличие от обсуждения проблем налогового контроля, налоговой ответственности и других институтов налогового права, которым уделяется достаточно много внимания: пишутся многочисленные научные статьи, монографии, защищаются диссертации.

Причины данного положения коренятся, прежде всего, в особенностях исследуемой проблемы, процессе накопления знаний в данной области.

Традиционно отраслевые науки опираются на достижения общей теории права. Не исключением является и налоговое право. Вместе с тем в самой общей теории законных интересов не выработано общих подходов, хотя и нельзя не отметить успехи и существенное продвижение теоретиков. Особенно хотелось бы выделить труды В. В. Субочева, который, в свою очередь, учитывал работы А. В. Малько, Н. И. Матузова, А. И. Экимова, Г. В. Мальцева и ряда других ученых.

Большинство современных налоговедов воспринимает общетеоретические положения теории интересов как прописную истину, механически переносят положения общей теории в налоговое право, не пытаясь при этом выделить отраслевые особенности исследуемого явления, обусловленные финансовой, т. е. публичной, сферой их применения. В основном авторы пытаются заострить внимание на понятии законных интересов, но почти не исследуют их проблематику, препятствия в реализации и способы преодоления этих препятствий. В результате исследователям не удается выстроить действенную модель реализации законных интересов налогоплательщиков в налоговых отношениях. Мы не получаем главного ответа на вопрос: как воплотить в жизнь позитивные стремления налогоплательщиков, что для этого необходимо сделать. Кто-то и вовсе приходит к выводу о невозможности такой реализации «в связи с отсутствием правовых механизмов»⁶, о фиктивности существования законных интересов, их надуманности⁷. Представляется, что эти выводы базируются на поверхностных знаниях.

Теория законных интересов нужна не только самой науке налогового права, но и, прежде всего, практике реализации налоговых отношений. Она призвана в том числе снизить правовую неопределенность в налоговой сфере. Очевидно, что без построения качественной теории невозможно достичь успеха в практике налоговых взаимодействий; налогоплательщик просто обречен на непонимание налоговых и судебных органов – основных проводников интересов налогоплательщика.

Воплощение в жизнь концепции законных интересов налогоплательщиков задаст принципиально новую правозащитную парадигму в налоговом праве, нормы которого призваны обеспечить баланс частных и публичных интересов. Знания о законных интересах помогут в совершенствовании законодательства о налогах и сборах, позволят приблизить как законодателя, так и правоприменителя к совершенно иному юридическому мировоззрению, построении партнерских отношений между государством и налогоплательщиком в частности и формировании правового государства в целом.

Рассмотрение законных интересов в отраслевом срезе также открывает возможность расширить границы традиционного представления об этой категории в общетеоретическом плане, позволит лучше познать ее природу, содержание во всем ее многообразии.

Все сказанное свидетельствует о необходимости старта разработки теории законных интересов налогоплательщиков, которая во многом состоит в выработке понятия, уяснении его существенных признаков, соотнесению с ним схожих правовых явлений, проведении классификации и т. д. Не менее сложная задача теории в определении тех правовых инструментов, при помощи которых будет достигаться искомый результат и снижаться напряженность в отношениях между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Данный труд является попыткой не просто описать правовую категорию «законные интересы налогоплательщика» (хотя и это задача не из простых); целью работы ставится перевернуть сознание правоприменителя и налогоплательщика в восприятии данного феномена, наполнить это понятие прикладным смыслом, воплотить общетеоретическую дискуссию в жизнь.

Концепции законных интересов налогоплательщика, очевидно, непросто будет адаптироваться в современной налоговой среде по разным причинам (идеологическим, политическим, экономическим и т. д.). К сожалению, конституционный посыл о восприятии человека, его прав и свобод высшей ценностью для отдельных чиновников пока остается декларацией и даже декорацией Конституции РФ. Да и сама мысль о противопоставлении законных интересов частных лиц фискальным многим может показаться бесполезной и даже вредной – представлять угрозу для финансовой деятельности государства. Кто-то, возможно, посчитает законные интересы налогоплательщика лишним чужеродным образованием, мешающим аккумулировать централизованные денежные фонды в теле отечественной налоговой политики.

Однако такое понимание является плодом фискально-репрессивного мышления, которое должно уходить в прошлое. В данной парадигме налогоплательщик воспринимается не как партнер, кормилец, а как дойная корова, которую к тому же лучше держать не на лугу (может убежать), а в стойле и изредка подбадривать кнутом. «Но давно замечено и широко практикуется в бизнесе (и не только), что лучший стимул не угроза, а поощрение. Любой бизнес, заинтересованный в росте, стимулирует покупательскую активность, увеличение трат, старается превратить текущие затраты в будущие доходы посредством системы скидок, накопления баллов, миль, условных единиц…»⁸.

Формирование полноценного научного исследования категории «законные интересы» возможно только тогда, когда существуют соответствующие политические, правовые и иные условия. Так же как невозможно ожидать урожая от посева зерна в непаханную землю, так и время теории интересов наступает тогда, когда для этого подготовлена правовая почва. По всей видимости, это время пришло или уже совсем близко. С принятием доктрины законных интересов автономия налогоплательщика значительно расширится, мы выйдем на новый уровень развития налоговых отношений. По крайней мере, в это хочется верить.

Настоящая работа направлена на преодоление стереотипа, что налоговое право является исключительно продуктом государственной власти, а точнее, насаждения этой власти. Законные интересы выступают не просто абстрактным объектом внимания законодателя и правоприменителя, в них самих заложен большой правотворческий и правозащитный потенциал, реализуемый через прямые и обратные связи в системе налогоплательщик – государство.

Данная книга, состоящая из двух глав, представляет первый том – «Законные интересы налогоплательщиков: проблемы теории и практики» двухтомного научного исследования.

В первой главе рассматривается понятие «законные интересы налогоплательщика», их роль в налогово-правовом регулировании, проводится классификация. В монографии выявляются структурные особенности законных интересов в сопоставлении с субъективными правами налогоплательщиков; определяется их место в налоговых правоотношениях, а также в историко-правовом ключе анализируется диалектика взаимных переходов законных интересов в субъективные права и наоборот.

Вторая глава посвящена основным видам законных интересов налогоплательщиков, проявляющихся в различных налоговых правоотношениях: при исполнении обязанности по уплате налога, при осуществлении налогового контроля, при обжаловании актов налоговых органов, действий, бездействий их должностных лиц, в процессе привлечения налогоплательщика к ответственности.

В томе втором планируется уделить внимание обеспечительному механизму и инструментам защиты законных интересов налогоплательщика.

Книга имеет научно-прикладной характер и ориентирована на широкий круг читателей, включая студентов, аспирантов, преподавателей высших учебных заведений юридического профиля и практикующих юристов. Автор осознает, что не все предложения в монографии носят бесспорный характер, поэтому будет признателен за конструктивные замечания, критику и готов к научной дискуссии о проблемах реализации законных интересов налогоплательщиков. Предложения можно отправлять по syadr@yandex.ru.

Автор выражает искреннюю глубочайшую признательность Елене Юрьевне Грачевой за содействие в появлении данной монографии, а также благодарит уважаемых рецензентов Виталия Викторовича Субочева, Александра Васильевича Демина за конструктивные замечания и пожелания.

Глава 1
Законные интересы налогоплательщиков в системе дозволений

1.1. Генезис понятия «законные интересы», его содержание и роль в налогово-правовом регулировании

История налогообложения в России насчитывает уже несколько столетий. В литературе отмечается, что зарождение налогообложения на Руси начинается с конца IX в. (примерно с 884 г.)⁹. По другим данным, «первые письменные упоминания о налогах встречаются в записи Лаврентьевской летописи, посвященной событиям 859 года»¹⁰.

Правовое регулирование налоговых отношений на протяжении всего хода развития отечественного налогообложения вплоть до конца XX века не предусматривало в качестве своего объекта «права налогоплательщиков», и уж тем более речь не шла о законных интересах налогоплательщиков. В дореволюционной правовой науке, в учебниках по финансовому праву XIX века и начала XX века известных авторов и уважаемых школ мы не найдем и скромного параграфа о правах налогообязанных лиц¹¹. Налогоплательщик как в доктрине, так и в практике воспринимался лицом обязанным и был беззащитным, поскольку нормативные акты не предусматривали механизма и гарантий защиты интересов и прав этой категории лиц.

И. А. Репин в своем диссертационном исследовании истории правового регулирования налоговых отношений в России в IX – начале XX в. сделал вывод, что «на протяжении всех периодов развития правового регулирования налоговых отношений в дореволюционной России наблюдался произвол органов государственной власти и местного самоуправления, уполномоченных на сбор налогов; распространение жестких мер изъятия средств, вымогательства и злоупотреблений с их стороны». По мнению ученого, «порядок сбора налогов никогда фактически не строился на принципах справедливости, пропорциональности, равномерности. <…> Все это привело к тому, что в России никогда не было доверия между субъектами налоговых отношений»¹².

Об этом же говорят и другие налоговеды¹³.

В отсутствие правового поля нередко плательщикам налогов приходилось отстаивать свои интересы силовым воздействием. Яркой иллюстрацией может являться один исторический эпизод. В «Повести временных лет» летописец подробно описал случай, произошедший в городе Искоростене в 945 г. Князь Игорь, решивший собрать дань с древлян вторично, встретил сопротивление горожан и был ими убит.

Сегодня налоговые баталии приобрели более цивилизованный вид, что, однако, не привело к снижению их накала в судах и налоговых органах и драматизма последствий.

Современная налоговая система отличается высокой динамичностью, постоянным процессом внесения правок и дополнений. Следствием быстрого нормотворчества являются ошибки юридической техники, порождающие коллизии, пробелы и неопределенность в налогово-правовом регулировании. Это путь проб и ошибок. К сожалению, в большинстве своем эти ошибки оплачивает налогоплательщик.

Один из основателей отечественной налоговой системы С. Д. Шаталов, обращая свой взгляд назад к 1991 г., отметил уникальность в исторической перспективе пройденного пути налоговой системы России. «Другим государствам, – отметил ученый, – понадобились для этого многие десятки и даже сотни лет»¹⁴.

Поэтому неудивительно, что, несмотря на столь продолжительный исторический период отечественного налогообложения, само понятие «законные интересы налогоплательщика» в нормативном акте появилось всего лишь несколько лет назад.

Впервые нормативно понятие «законные интересы налогоплательщика» было закреплено в Налоговом кодексе Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ. В соответствии со ст. 22 НК РФ налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Далее единичного упоминания этого термина в ст. 22 НК РФ законодатель не пошел, лишь обозначив его. Легальная дефиниция этого понятия отсутствует. Употребляя данную финансово-правовую категорию, законодатель не раскрывает ее содержания (а что это?), несмотря на то что гарантия их защиты нормативно закреплена.

Порядок защиты законных интересов налогоплательщиков остался неустановленным, хотя абз. 2 п. 1 ст. 22 НК РФ анонсировано, что он должен определяться НК РФ и иными федеральными законами. Глава 19 НК РФ «Порядок обжалования актов налоговых органов и действия их должностных лиц» из буквального прочтения посвящена лишь нарушенным субъективным правам, термин «законные интересы налогоплательщика» в этой главе даже не упоминается.

Понимание «законных интересов налогоплательщиков» как у налогоплательщиков, так и у налоговых и судебных органов в большей степени происходит интуитивно, и связано это со следующими обстоятельствами.

Во-первых, есть дефицит фундаментальных исследований.

В отечественной юриспруденции системное изучение самой категории началось лишь в 50-е годы XX века, несмотря на то что начиная с 20-х годов термин «законные интересы» прочно закрепился в нормативных актах¹⁵. Исследования законных интересов осуществлялись преимущественно в общем теоретическом смысле (Н. И. Матузов, Н. В. Витрук, А. И. Экимов, А. В. Малько, В. В. Субочев и др.), и здесь нельзя сказать, что они в полной мере завершились. Возможно, по этой причине в большинстве юридических вузов тему законных интересов, за малым исключением, обходят стороной. В учебниках, рабочих программах, учебно-методических комплексах по теории государства и права советской эпохи в девяностых и нулевых, вплоть до недавнего времени, категории «законные интересы» либо совсем не уделялось места, либо затрагивали ее по касательной. С сожалением констатируя, что в «учебном процессе понятие “законный интерес” пока так и не нашло своего достойного отражения», А. В. Малько в 2000 г. говорит, что это вполне «естественно», поскольку само понятие и в «науке оценивается неоднозначно», несмотря на то что «призвано выражать весьма существенные стороны свободы личности, ее юридические и фактические возможности, дозволения»¹⁶. Ю. А Тихомиров в 2001 году отметил, что в теории права «почти не используются понятия “законный интерес” или “охраняемый законом интерес” и особенно понятие “притязание”»¹⁷. А ведь сегодняшние студенты – это будущие судьи, работники налоговых органов, налоговые консультанты.

В отраслевом научно-исследовательском срезе «законные интересы» представлены также недостаточно широко. В финансово-правовой науке, налоговом праве текущее состояние изучения законных интересов налогоплательщиков можно охарактеризовать как зарождающийся научный поиск. Это связано в том числе и с тем обстоятельством, что сама отечественная налоговая система – относительно молода. Однако при этом в литературе отмечается, что «понятие законного интереса в других странах разработано в значительно меньшей степени, чем в России»¹⁸.

Во-вторых, не определен статус родового понятия «интерес», а отсюда отсутствуют согласованные теоретические взгляды относительно понимания интереса в современной юриспруденции. Подтверждением этому выступают актуальные¹⁹, а порой эмоциональные научные дискуссии²⁰. Применение понятия «интерес» в различных предметно-проблемных срезах, многочисленные трактовки понятия «интерес» объективно затрудняют объяснение его юридического значения. В то же время вариативность смысла, характерная полисемия открывают для нее определенные перспективы.

В-третьих, не дают четкого определения понятия «законный интерес налогоплательщика» как правовой категории и высшие судебные инстанций.

Исторически подмечено, что динамика и статика развития финансово-правового понятия находится в прямой зависимости от соответствующей динамики и статики развития не только финансово-правовой теории, но и практики правоприменения. Не исключением является и понятие «законные интересы налогоплательщика».

Формула «права и законные интересы налогоплательщика» настолько привычна и традиционна в судебных актах, насколько и не осмысленна правоприменителем – применяется, как говорится, «на автомате», для лексической красоты. Употребление понятия «законных интересов» в связке с «правами налогоплательщика» через союз «и» не добавляет обывателю представления об их сути. Сами по себе законные интересы налогоплательщика отдельно от прав в текстах правовых актов практически не употребляются. Это обстоятельство даже породило мифическое представление, будто бы законные интересы «изначально существуют вне рамок правовой реальности»²¹, занимают «вымышленное место в правовой системе», что это фикция, их существование возможно лишь в паре с субъективными правами, а обособленность от последних невозможна, – исключается²². Правда, этот выпад был подвергнут жесткой и обоснованной критике²³. Еще дореволюционные ученые указывали на возможность обособленного от субъективных прав существования «юридически защищаемых интересов»²⁴.

В этой связи трудно не согласиться с тем, что «непризнание за налогоплательщиком возможности иметь и реализовывать в налоговом обязательстве законные интересы имело бы своим следствием рассмотрение любого непосредственно не зафиксированного налоговой нормой действия налогоплательщика в качестве неправомерного или влекущего получение необоснованной налоговой выгоды»²⁵.

Исторический экскурс к истокам ранних налоговых законов 90-х годов прошлого века позволяет подчеркнуть, что до Налогового кодекса РФ термин «законные интересы налогоплательщика» в тексте закона не употреблялся. В предшественнике Налогового кодекса РФ – Законе РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1«Об основах налоговой системы в Российской Федерации»²⁶ (ст. 17) термин «законный» по отношению к интересам налогоплательщиков был опущен: защита прав и интересов налогоплательщиков и государства осуществляется в судебном или ином порядке, предусмотренном законодательными актами Российской Федерации.

В еще более раннем постановлении Совмина СССР от 24 января 1990 г. № 76 «О государственной налоговой службе»²⁷ говорилось об обязанностях работников государственных налоговых инспекций соблюдать законные интересы предприятий, организаций и учреждений. При этом не указывалось, что обладателями этих интересов являются налогоплательщики. Аналогичная обязанность устанавливалась Законом СССР от 21.05.1990 г. № 1492-1 «О правах, обязанностях и ответственности государственных налоговых инспекций» (ст. 2)²⁸.

Несмотря на неразвитость категории «законные интересы налогоплательщика» и даже скудность (в Налоговом кодексе РФ встречается всего два раза в единственной статье в п. 1 ст. 22), следует признать, что само упоминание его в Налоговом кодексе РФ – это уже большой шаг вперед. Все великие дела начинаются с малого. С чего-то все равно надо начинать. Как известно, «В начале было Слово…»²⁹, а слово, положенное на бумагу, – это уже больше, чем просто слово: заложена предпосылка к раскрытию смысла понятия «законные интересы налогоплательщика» и внедрению его в правоприменительной деятельности, задан вектор развития законодательства.

Содержательная бедность нормативного понятия частично компенсируется силой исходящего от него доктринального импульса в исследовании этого феномена. Ведь раньше, как мы видим, не было даже и слова. «Личность налогоплательщика, – по верному замечанию С. Г. Пепеляева, – рассматривалась как “второстепенный” пассивный субъект финансовых правоотношений, адресат властной компетенции»³⁰.

В эпоху авторитарной власти, когда государственная воля непререкаема, а право воспринимается как запреты и ограничения, права налогоплательщика не обладают какой-либо значимостью, вести дискуссию о законных интересах налогоплательщиков бессмысленно. Интересы личности в такой архитектуре – ничто, а государственные – все. В правовом государстве человек является высшей ценностью; его права и свободы определяют смысл деятельности государства, содержание и применение законов.

По признанию председателя Конституционного Суда РФ В. Д. Зорькина, в начале девяностых «мало кто в нашей стране имел системное представление о налогах и их значении для государства и общества, основанных на принципах господства права»³¹.

Переход от административно-командной системы управления к рыночной экономике объективно послужил первопричиной учета интереса налогоплательщика – интереса частного. Поэтому изучение концепции «законные интересы налогоплательщика», появление этого понятия в тексте закона, а по сути, признание государством таковых возможно лишь на определенном уровне развития правового регулирования налогообложения. Оно выражается в демократизации налогового законодательства и связано с изменением отношения самого государства к налогоплательщику. Законные интересы налогоплательщика наряду с субъективными правами стремятся приобрести определенный смысл, становятся объектом правового регулирования и (или) их учета правоприменителем.

В системе «государство – налогоплательщик» утверждается приоритет личности и ее прав во всех сферах. Конституционный принцип уважения чести и достоинства личности выходит на первый план и тем самым обязывает государство охранять достоинство личности налогоплательщика.

Конституционный Суд РФ неоднократно отмечал: «Обеспечение достоинства личности предполагает, что личность в ее взаимоотношениях с государством выступает не как объект государственной деятельности, а как равноправный субъект, который может защищать свои права всеми не запрещенными законом способами и спорить с государством в лице любых его органов»³².

Закрепление понятия «законные интересы» на конституционном уровне (ч. 2 ст. 36, ч. 3 ст. 55 Конституции РФ) свидетельствует об их значимости; они приобретают особую ценность.

Понятие «законные интересы налогоплательщика» производно от родового понятия «законные интересы», а понятие «законные интересы» в свою очередь происходит от более общей категории «интересы», поэтому уяснение сути первого, проникновение вглубь невозможно без раскрытия содержания второго, и соответственно, третьего понятия.

Этимология понятия «интерес» исходит от латинского словосочетания inter — «между» и esse — «быть», означающего «быть важным», «находиться между чем-нибудь», «различаться», «иметь важное значение»³³.

В дальнейшем это словосочетание преобразовалось в юридический термин interesse, обозначающий «проценты» – плату за предоставление займа. Римские юристы использовали его для разграничения «честного» и «нечестного» процентов (греха ростовщичества). Считалось, что брать процент с заемщика, заслуживающего сочувствия и помощи, нечестно³⁴.

К началу XV в. понятие «интерес» уже было сформировано и введено в европейский научный обиход; оно встречается в ряде юридических документов в различных значениях³⁵.

Из канонического права термин перекочевал в немецкий язык – возникло слово interesse в значении «польза, выгода».

В русский язык слово «интерес» пришло из немецкого языка в начале XVIII в, а по некоторым данным, в конце XVII в. – в 1698 году³⁶. Термины «интерес», «казенный интерес», «государственный интерес» можно встретить в российских законодательных текстах того периода³⁷. Первоначально слово «интерес» не ассоциировалось с индивидом, его частной волей и жизненными обстоятельствами, признавался только государственный интерес в лице монарха³⁸.

В конце XVIII века и даже в начале ХIХ века слово интерес так еще не стало «русским» и зачастую употреблялось как иноязычное включение, поэтому можно было встретить различные варианты написания: и интересс, и интерест, и интерез, и даже ынтерес³⁹.

В. И. Даль в своем толковом словаре определяет интерес как «польза, выгода, прибыль»⁴⁰. С. И. Ожегов в качестве одного из значений этого слова указывает: «нужды, потребности»⁴¹.

Категория «интерес» является предметом изучения различных наук: юриспруденции, психологии, социологии, философии, экономики, что делает ее общенаучной.

Подробное исследование понятия «интерес» в разрезе различных отраслей знаний не входит в задачи нашего научного исследования. Однако без уяснения некоторых основополагающих моментов в данном вопросе наше дальнейшее движение будет затруднено.

Многоаспектность предполагает интегративный подход в рассмотрении данного понятия в целях изыскания возможности обнаружить и сформировать новые смыслы и значения в содержании уже существующего юридического знания о законных интересах как правового явления благодаря совмещению или взаимоналожению различных концепций в общем предмете исследования. Обратное (разрозненное исследование) может повлечь утрату действительной природы этого сложного, но целостного явления, имеющего «единую природу и общие закономерности своего бытия»⁴².

Для понимания термина «интерес» важно не столько строгое его определение и иллюстрация различных смысловых оттенков («Дефиниций может быть много, – писал В. И. Ленин, – ибо много сторон в предметах»⁴³), сколько выяснение общего, объединенного данным термином, в различных предметных срезах.

В связи с этим следует согласиться с А. И. Экимовым в том, что изучение интереса в юриспруденции должно включать «учет всех его сторон, всех проявлений – от начала его формирования до полной реализации»⁴⁴.

Выделяют несколько концептуальных теорий интереса.

Психолого-педагогическая концепция связывает интерес с особым психическим состоянием человека и рассматривает его в нескольких направлениях⁴⁵:

аксиологическом — мне интересно, важно и привлекательно это, поскольку для меня это ценно⁴⁶. Ценностный подход к интересу нашел свое отражение и в праве у известных дореволюционных ученых⁴⁷;

аттитюдным (англ. attitude – отношение) – интерес раскрывается через познавательное отношение человека к окружающему его миру⁴⁸;

векторном – интерес рассматривается как направленность⁴⁹;

потребностно-мотивационном — интерес репрезентируется в виде побуждения к активности со стороны функциональных мотивов, возникающих на основе потребностей, удовлетворение которых связано не с результатом, а с процессом деятельности⁵⁰.

Экономический аспект интереса предполагает использование данной категории для обозначения стимулов и мотивации хозяйственной деятельности субъектов экономических отношений, определяя их поведение⁵¹. В связи с этим интерес понимается как форма необходимости реализации материальных, объективных потребностей⁵².

Именно представители английской классической политической экономии и французские материалисты XVIII века (К. А. Гельвеций, П. А. Гольбах, Д. Дидро) одними из первых сформировали положение об определяющей роли интереса (именно как экономического) среди мотивов человеческой деятельности.

Многочисленные дефиниции понятия интереса в современной экономической теории в основном связывают интерес с понятиями «выгода», «выбор», «максимализм», «рациональность». Основные положения сводятся к следующим: люди, как правило, совершают те действия, которые, по их мнению, оптимальны, должны принести им наибольшую выгоду, полезность.

Экономическое выражение интереса, пожалуй, самым тесным образом примыкает к содержанию понятия интереса в налоговой сфере в целом и законного интереса налогоплательщика в частности. Налоги – это часть экономики. Известный американский экономист Артур Лаффер научно обосновал точку согласования интересов налогоплательщиков и налогополучателей, назовем ее критической. В основе идеи А. Лаффера лежит экономический интерес налогоплательщика, игнорирование которого необоснованным увеличением налогового бремени приведет к снижению налоговых поступлений в бюджет.

Экономисты посчитали, что потери хозяйствующего субъекта от чрезмерного налогообложения имеют кумулятивный эффект и пропорциональны квадрату налоговой ставки. Если, предположим, разумная величина налоговой ставки превышена в два раза, то потери налогоплательщика не удваиваются, а увеличиваются в четыре раза.

Напротив, учет экономического интереса налогоплательщика, уменьшение налоговой нагрузки порождает дополнительные стимулы хозяйственной активности, что, в свою очередь, ведет к росту налоговых доходов, несмотря на сокращение налоговой нормы. Результаты налогового эксперимента в Иркутской области в полной мере подтвердили перспективность теории Лаффера оптимального налогообложения⁵³.

Специфика политологической трактовки состоит в понимании интереса как избирательного отношения институциональных и социальных субъектов политики к общественно-политическим процессам, событиям и явлениям, реальная причина их политической активности, основанная на вполне определенных мировоззренческих принципах, убеждениях и установках. Иначе говоря, это тот внутренний осознанный источник политического поведения, который побуждает субъекты политики к постановке определенных политических целей и осуществлению конкретных политических действий по их достижению⁵⁴.

В философском ключе интерес понимается с точки зрения причин действий отдельных индивидуумов, социальных общностей, причин, определяющих их социальное поведение⁵⁵. По справедливому утверждению Г. В. Ф. Гегеля, «ближайшее рассмотрение истории убеждает нас в том, что действия людей вытекают из их потребностей, их страстей, их интересов, их характеров и способностей и притом таким образом, что побудительными мотивами в этой драме являются лишь эти потребности, страсти, интересы, и лишь они играют главную роль»⁵⁶.

По мнению социологов (А. Г. Здравомыслов, Е. Г. Глезерман, А. М. Гендин, Г. М. Гак, В. Ф. Сиренко), категория интереса представляет собой реальную причину деятельности социальных субъектов, направленную на удовлетворение определенных потребностей, лежащую в основе непосредственных побуждений, мотивов, идей и т. п., определяющаяся положением и ролью этих субъектов в системе общественных отношений⁵⁷. Интерес в социологическом отношении раскрывается через термины стремления, рационализации потребности, выгоды, вовлеченности сознания, ограничения социальной практики. Следствием такой широты трактовки является синонимичное употребление понятия «интерес» с такими лексемами, как «направленность», «ориентация», «мотивация».

Анализ различных подходов позволил заключить, что интерес обусловлен материальными или духовными потребностями, характеризуется предметно-ценностным, социальным, выгодо ориентированным, мотивационно-стимулирующим, позитивно-эмоциональным, рационально-избирательным аспектами. Все указанные аспекты проявляются не поодиночке, а вместе, заключая в себе сплав концептуальных научно-теоретических подходов, придавая многогранному феномену интереса известное единство, целостность. Формой существования интереса представляются общественные отношения.

Юридический аспект интереса характеризуется тем, что в нем обнаруживаются определенные черты и свойства активности субъектов права в поиске различных юридически значимых благ в правовом пространстве.

Исследователи категории «интереса» в юриспруденции традиционно связывают ее с именем немецкого правоведа Рудольфа фон Иеринга (R. Jhering) (22.08.1818–17.09.1892). Однако необходимо отметить, что сам термин «интерес» в юридических документах появился гораздо раньше. Уже в XV в. во времена Людовика XII мы можем встретить «интерес» в французском законодательстве. В ордонансе «О суде и охране порядка в королевстве» (1498 г.) упомянуты интересы правосудия, а в ордонансе о торговле (1673 г.) – общие интересы⁵⁸.

Соотечественник Р. Иеренга видный представитель германской школы естественного права Христиан Томазий (1655–1728) в 1688 г. впервые обозначил интерес как науку (Wissenschaft des Interesses)⁵⁹.

Рудольф фон Иеринг внес существенный вклад в развитие категории «интерес» и по праву считается основоположником теории интереса. Его учение оказало большое влияние не только на взгляды немецких юристов (Г. Еллинек (теория воли и интереса), А. Меркель (теория силы и интереса), Ю. Биндера (теория власти и интереса), Ф. Регельсбергер, А. Тон и др.), но и на отечественную правовую мысль России XIX века. Тема интереса в большей или меньшей степени нашла отражение в работах Д. Д. Гримма, Н. М. Коркунова (теория разграничения интересов), С. А. Муромцева, П. И. Новгородцева, Б. А. Кистяковского, И. А. Покровского, Н. С.Таганцева, В. С. Соловьева, В. Ф. Тарановского, Е. Н. Трубецкого, Б. Н. Чичерина, К. Д. Кавелина, Г. Ф. Шершеневича.

Идея Р. Иеринга заключалась в объяснении права, его природы через ключевое понятие – интересы, являющиеся материальным основанием прав. Р. Иеринг побудительным мотивом человеческой деятельности считал эгоистический интерес (пользу, благо, выгоду), обеспечению и защите которого должно служить право.

«В философско-социальном плане, – указывает С. В. Михайлов, – Р. Иеринг различает два генеральных побудительных вектора деятельности человека. Первый обращен назад, в прошлое: сначала осознается нужда (причина), потом следует действие, т. е. субъект действует “потому, что” ему это необходимо. Другой обращен вперед, в будущее: сначала осознается представление о желаемом благе (цели), затем следует действие, т. е. субъект действует “для того, чтобы” достичь цель, в том числе правовую»⁶⁰.

Р. Иеринг считал, что право есть юридически защищенный интерес, цель права заключается в уравновешивании интересов в обществе, в нахождении компромисса между интересами различных социальных субъектов⁶¹. Это положение учения Р. Иеринга возьмут за основу его последователи, среди которых автор «социологической юриспруденции» Роско Паунд и представители школы «юриспруденции интересов» Ф. Гек, Г. Штоль, Р. Мюллер-Эрзбах⁶².

Одна из проблем категории интереса состоит в определении его онтологической природы. Существует три концептуальных взгляда к пониманию природы интереса: «субъективная теория или теория внутреннего фактора», «объективная теория или теория внешних обстоятельств» и «объективно-субъективная теория или теория взаимодействия».

Сторонники субъективной трактовки интереса (Ю. С. Гамбаров, Е. В. Пассек, В. И. Синайский и др.) рассматривают интерес как явление исключительно субъективное, отражающее свойство человеческого сознания (особое психическое состояние). Интерес появляется как следствие восприятия лицом предметов материального мира, явлений, событий с помощью мыслительного процесса и выработки к ним внутреннего психического отношения – потребности; интерес должен быть осознан и реализоваться по воле этого индивидуума.

Еще И. Кант, рассматривая проблему интереса, указывал на осознание субъектом своей мысли, на выражение конкретной воли, определенного стремления: «Интерес есть то, благодаря чему разум становится практическим, то есть становится причиной, определяющей волю. Поэтому только о разумном существе говорят, что он проявляет к чему-нибудь интерес; существа, лишенные разума, имеют только чувственные побуждения»⁶³.

Согласно объективной теории (Г. Е. Глезерман, Г. В. Мальцев, Р. Е. Гукасян, С. В. Михайлов, И. А. Покровский, Д. М. Чечот, О. С. Иоффе и др.), интерес представляет собой объективное явление, существующее независимо от воли и сознания человека; он предопределен существующими общественными отношениями, уровнем развития общества, его культурой и всецело определяется внешними по отношению к человеку жизненными условиями. Интерес до его учета носит абстрактный характер, он никому не принадлежит. Но как только кто-то принял его на свой счет и приступил к реализации, он превращается в субъективный (индивидуальный) в силу правопритязательной деятельности соответствующего субъекта. В основу такого подхода заложена идея правовой регуляции и защиты тех общественно значимых интересов, о существовании которых субъект права может и не подозревать. То есть «в объективном смысле интерес – это возможность реализации субъективного интереса»⁶⁴. С. В. Михайлов отмечал, что «интерес нельзя рассматривать как субъективную категорию, поскольку интересы существуют и вне их осознания самим субъектом интереса»⁶⁵.

Представители объективно-субъективной теории (А. Г. Здравомыслов, Н. И. Матузов, А. В. Малько, В. В. Субочев, Д. В. Шепелев и др.), рассматривают интерес как диалектическое единство объективного и субъективного. В качестве объективной составляющей выступает потребность (существование того или иного блага в объективной реальности), а в качестве субъективной составляющей – отражение в сознании индивидуума своей потребности и формализация в виде определенных целей (интеллектуально осознанная нуждаемость субъекта в обладании этим благом). Так, А. Г. Здравомыслов указывал, что «интерес – это положение, рефлектирующееся в сознании, и вместе с тем сознание, переходящее в действие. Интерес есть определенное единство объективного и субъективного»⁶⁶.

Сочетание объективного и субъективного В. П. Грибанов объяснял тем, что «интерес – это не только плод человеческого разума и сознания, а реально существующее в жизни явление, которое необходимо учитывать и с которым нельзя не считаться»⁶⁷.

Представляется, что в налоговой сфере именно третий симбиотический подход является наиболее обоснованным, хотя и он не обошелся без критической оценки⁶⁸.

С пониманием интереса налогоплательщика исключительно как явлением объективным едва ли можно согласиться. Налогоплательщик в свой деятельности исходит из постулата «все, что не запрещено законом, то разрешено». Поэтому область дозволенного для него неизмерима больше запрещенного. Каждый налогоплательщик реализует свою правосубъектность по своему усмотрению и в своих интересах с учетом своего опыта, знаний и прочих компетенций в рамках закона. Следовательно, и под правовую защиту будет подпадать не объективный интерес (какой-либо неопределенной группы налогоплательщиков), а стремление к приобретению определенных благ, желание чего-либо добиться конкретного налогоплательщика (персональный законный интерес), который является реальным участником налогового правоотношения. Как отмечал Г. В. Плеханов, «чтобы защищать известный интерес, нужно его осознать»⁶⁹.

В то же время восприятие интереса исключительно в качестве продукта деятельности человеческого мозга также вряд ли оправдано.

Психические процессы, протекающие в сознании конкретного налогоплательщика, такие как «стремление», «желание», «намерение» и т. п., должны быть объективированы; притязание налогоплательщика должно быть как-то выражено и быть достаточно понятно для другой стороны отношения. В противном случае они рискуют так и остаться в границах сознания этого налогоплательщика. Здесь стоит согласиться с В. В. Груздевым в том, что признание интереса явлением исключительно субъективным лишает его «способности выступать объектом юридической защиты – защитоспособности, так как психологические процессы принципиально недоступны праву»⁷⁰.

Зарождаясь в сознании налогоплательщика, интерес – субъективирован. Законным он является только по мнению самого налогоплательщика. Этого достаточно, чтобы начать процесс его защиты, но недостаточно для получения этой самой защиты. Согласно п. 3 ч. 1 ст. 193, п. 3 ч. 1 ст. 199 АПК РФ в заявлении налогоплательщика в арбитражный суд должны быть указаны законные интересы, нарушенные оспариваемым актом, решением и действием (бездействием) по мнению заявителя. Как видно, правовое основание подачи заявления в суд законодатель связывает только с мнением заявителя.

Однако претворение в жизнь интереса зависит не столько от мнения заявителя, сколько от мнения суда. Чтобы интерес мог реализоваться, суд должен исследовать фактические обстоятельства, выслушать мнение оппонентов, дать юридическую оценку притязанию налогоплательщика, другими словами, подтвердить его «законный» характер, обоснованность мнения заявителя и вынести вердикт: подлежит ли интерес защите или нет. Внутреннее отношение налогоплательщика к желаемым благам должно совпасть с внутренним убеждением судьи о допустимости стремления последнего к ним.

Таком образом, интерес – это сложное неделимое явление действительности, имеющее предметно-ценностный характер, включающее в своем единстве и субъективный, и объективный моменты. Это одновременно и форма осознанных юридически значимых потребностей (правовые образы), и объективные формы их существования.

Становясь объектом правового регулирования, налоговые отношения облекаются в правоотношение, а юридически значимые интересы налогоплательщиков, которые по своему содержанию не противоречат нормативным предписаниям, приобретают правовое оформление, превращаясь в допускаемую законом возможность – законные интересы.

Появление в научном обороте термина «законные интересы» отечественные исследователи традиционно связывают с именем великого российского ученого-цивилиста Г. Ф. Шершеневича (1863–1912). Однако есть свидетельства и более раннего его употребления.

Французский философ и писатель эпохи Возрождения Мишель Эйкем де Монтень (1533–1592) в своем философско-литературном труде «Опыты» (1580) в главе XLII «О существующем среди нас неравенстве» отмечал: «<…> блеск величия привносит немалые неудобства <…>: владыки мира слишком освещены отовсюду, слишком на виду. <…> С них не спускают глаз, отмечая их манеру держаться и стараясь проникнуть даже в их мысли, ибо весь народ считает, что судить об этом – его право и его законный интерес»⁷¹.

Заслуга Г. Ф. Шершеневича состоит в том, что он впервые обозначил существование законных интересов лица за рамками субъективных прав; он обособил их от субъективных прав и привел примеры проявления законных интересов как самобытного феномена и тем самым даровал им научную жизнь.

Г. Ф. Шершеневич настолько умело разграничил эти два дозволения, что современные исследователи законных интересов известный фундаментальный труд «Общая теория права»⁷² весь разобрали на цитаты.

Относясь с большим пиететом к Г. Ф. Шершеневичу, необходимо отметить, что ученый лишь обозначил научно-исследовательский вектор законных интересов. Мы не увидим в его трудах глубокого правового анализа содержания понятия «законные интересы» (как это мы видим у современных исследователей В. В. Субочева, А. В. Малько и др.). Напротив, порой Г. Ф. Шершеневич употребляет понятия «интересы» и «законные интересы» как равнозначные.

Так, Г. Ф. Шершеневич полагал, что объем понятия «правонарушение» ограничивается лишь нарушенным субъективным правом и не включает в себя нарушение законных интересов. С позиции сегодняшнего дня данное утверждение достаточно спорно. Мы видим, что в ряде случаев нарушение законных интересов влечет за собой самый строгий вид юридической ответственности (см., например, ст. 136, 140, 142, 163, 169, 179, 201, 202, 203 УК РФ).

Ученый, в частности, указывал: «если правонарушение есть действие противоправное, то правонарушения нет там, где действие человека остается в пределах дозволенного объективным правом, хотя бы при этом были нарушены законные интересы другого человека, обеспеченные предоставленным ему субъективным правом»⁷³. Далее в качестве примера проф. Шершеневич ссылался на отсутствие противоправности в действиях полиции, применяющей оружие при разгоне толпы, готовящейся к погрому, при этом причиняя погромщикам раны и увечья. По мысли ученого, действия полиции, безусловно, вторгаются в сферу интересов толпы. Интересы толпы страдают при этом, но правонарушения нет, поскольку с точки зрения объективного права, допускающего такое нарушение, защита субъективного права на этот случай не предоставляется, а нарушение законных интересов толпы правонарушения не образует.

Очевидно, что эти рассуждения расходятся с современным пониманием законных интересов, одним из конститутивных признаков которых является их правомерность. Современники возразили бы сегодня уважаемому ученому, указав, что толпа, имея свой интерес в погроме, носителем законного интереса не является, в силу его противоправного характера.

Интересы человека многообразны и по существу безграничны. При таких условиях задача права видится в определении сферы тех интересов, нарушение которых допускает применение мер правовой защиты. Другими словами, необходимо определить область существования законного интереса, подпадающую под правовую защиту.

Действия толпы, готовящейся к погрому, никак не назовешь правомерными, а следовательно, интересы толпы в этом случае не могут возводиться в ранг законных, «охраняемых правом вообще от посягательств со стороны других лиц».

Еще французский философ-просветитель К. А. Гельвеций утверждал, что «добродетельный человек видит в интересе могущественный и всеобщий стимул, который, двигая всеми людьми, влечет их то к пороку, то к добродетели; интерес есть семя, порождающее порок и добродетель»⁷⁴. Таким образом, направленность интереса может носить как позитивный, так и негативный характер. Закон же будет признавать и охранять только такие субъективные интересы, которые отвечают целям правопорядка и служат его осуществлению.

Возможно, Г. Ф. Шершеневич и не учел всех аспектов данного феномена, однако им был сделан первый шаг к его пониманию и задан правильный вектор к научному исследованию и уяснению его содержания.

Термин «законный» применительно к интересу в теории права рекомендуется понимать как отвечающий, т. е. соответствующий закону, не противоречащий ему, не запрещенный, а следовательно, правомерный. С этим утверждением мы согласны, однако далее в работе будет показано, что данная характеристика «законности» является неполной.

Трудно не согласиться с мнением Г. В. Мальцева и Н. В. Витрука, определяющих законные интересы как не противоречащие нормам права, правопорядка⁷⁵; «для того чтобы интерес был признан законным, он должен быть не противоправным»⁷⁶.

Н. И. Матузов определял законные интересы как разновидность социальных интересов, юридически значимые интересы, основанные на законе, вытекающие из него, признаваемые им, соответствующие ему, находящиеся в сфере его действия⁷⁷, – интересы, которые не противоречат закону и поддерживаются им, интересы, в осуществлении которых заинтересовано государство⁷⁸.

В этой связи выражения «неправомерный правовой интерес»⁷⁹, «противозаконный правовой интерес»⁸⁰ находятся в семантическом противоречии.

В литературе высказано мнение о целесообразности использования термина «правовые интересы» вместо «законных интересов», «ввиду того, что реализуются и защищаются они в правовой сфере и правовыми же средствами»⁸¹. А. Б. Зеленцов видит «теоретический и практический смысл в разграничении правовых и законных интересов»⁸². По Зеленцову правовые интересы – это те притязания, которые имеют правовой характер, удовлетворяются с помощью правовых средств и реализуются в правовых отношениях, но, в отличие от законных, не всегда являются правомерными.

Напротив, французский ученый Жан-Луи Бержель термин «охраняемый правом интерес» рассматривал в парадигме правового государства и видел отличие в другом. Он отмечал, что «право по своему содержанию гораздо богаче закона и выступает по отношению к последнему в качестве первоосновы и образца»⁸³. Здесь ученый разграничивает термины «законный» и «правовой». Иными словами, не всякий интерес, охраняемый законом, будет носить правовой характер: интерес может быть законным, но не правовым, т. е. противоречить общепринятым правовым принципам, общечеловеческим идеалам и ценностям. «Не стоит забывать, – продолжает, Ж.-Л. Бержель, – что закон при любой государственно-правовой организации становится средством выражения интереса отдельной части общества, в отличие от права, являющегося мерилом справедливости, и только право – это процесс сближения противоборствующих интересов»⁸⁴.

Отечественный ученый Р. Е. Гукасян также считал ошибочным отождествлять две разные категории «правовые интересы» и «охраняемые законом интересы». «Возможно существование правовых по содержанию, но не охраняемых законом интересов, точно так же, как и неправовых по содержанию, но охраняемых законом интересов»⁸⁵. Правда, в отличие от французского ученого, различие это он видел в другом – в разных средствах удовлетворения.

Р. Е. Гукасян отмечал многообразие общественных интересов (экономические, политические, духовные, правовые и др.), которые различаются по средствам удовлетворения. Для признания интереса правовым, по мнению ученого, достаточно было, чтобы он мог быть непосредственно удовлетворен только с помощью правовых средств. Правовые интересы, будучи самостоятельным видом общественных интересов, по мысли ученого, служат в конечном итоге удовлетворению экономических, духовных и иных интересов, являющихся, в свою очередь, предпосылкой существования правовых интересов.

Р. Е. Гукасян приводит пример: «Так, правовой интерес лиц, желающих совершить куплю-продажу, удовлетворяется заключением договора купли-продажи <…> Экономический интерес с заключением такого договора не удовлетворяется. Договор в данном случае служит лишь предпосылкой удовлетворения этого интереса, который реализуется, как правило, исполнением договора» ⁸⁶. При отсутствии этой предпосылки «правовые интересы были бы беспредметны и не могли существовать в качестве социальных явлений»⁸⁷.

Охраняемые законом интересы, полагал ученый, – это все те, которым предоставляется правовая охрана, осуществляемая «в двух формах – предоставлением субъективных материальных прав и непосредственной защитой интересов правоохранительными органами».

«Правовая охрана тех или иных интересов, – подчеркивал Р. Е. Гукасян, – отнюдь не превращает их в правовые по содержанию. Они сохраняют свою природу и получают лишь дополнительное социальное качество – становятся охраняемыми законом. Охрана законом экономических, политических, моральных интересов означает опосредствование их правовым интересом, реализация которого служит предпосылкой удовлетворения этих интересов. <…> Право непосредственно удовлетворить эти интересы не в состоянии, а может создать лишь необходимые правовые условия для их удовлетворения. За эти пределы оно перейти не может. Следовательно, – делает вывод Р. Е. Гукасян, – правовые и охраняемые законом интересы – различные социальные явления и правовые категории»⁸⁸.

Несмотря на то что сами рассуждения носят дискуссионный характер⁸⁹, утверждение ученого представляется верным. Мысль о том, что «возможно существование правовых по содержанию, но не охраняемых законом интересов», порождает новый импульс в исследовании законных интересов и позволяет выделить так называемые коллизионные интересы (подробнее см. параграф 1.4), т. е. интересы по своей сути правовые с точки зрения права как всеобщего выразителя общечеловеческих идеалов и ценностей, мерила справедливости, но во временном континууме или в заданном моменте времени не отвечающие требованиям действующего закона.

Современная теория права накопила достаточное количество трактовок понятия законного интереса, тем не менее, не выработала единого родового признака в его определении.

Ряд ученых (М. А. Гурвич, В. П. Грибанов, Р. Е. Гукасян, Н. В. Кляус и др.) увязывают законные интересы с потребностями. Так, М. А. Гурвич видит в охраняемом законом интересе «социальные потребности, взятые законом под свою охрану»⁹⁰. По мнению В. П. Грибанова и Р. Е. Гукасяна⁹¹, законные интересы выражаются в осознанной потребности, взятой законом под свою охрану путем предоставления их носителям права прибегнуть к судебной или иным формам защиты.

Н. В. Кляус предлагает законные интересы понимать как «разнообразные объективно существующие либо не противоречащие нормам права и (или) общеправовым принципам социальные потребности, гарантируемые их обладателю с помощью правовых средств реализации, а также путем предоставления ему (или иным уполномоченным лицам) права обратиться за защитой в соответствующие компетентные органы в целях их принудительного удовлетворения»⁹².

Интерес связан с потребностью, это очевидно для многих исследователей, но большинство ученых сходятся во мнении, что интерес и потребность, несмотря на тонкую грань в их отличии, понятия нетождественные. Отмечается, что категория «интерес» связана с мыслительной, интеллектуальной деятельностью человека, предопределяет его сознательно-волевое состояние, а категория «потребность», в отличие от интереса, не обладает таким признаком⁹³. «Потребность и интерес – не одно и то же», – указывал В. П. Грибанов⁹⁴. При этом очевидно: между ними существует неразрывная связь. Интерес порождается потребностью, а последняя становится его содержанием. Осознание лицом потребности и выбор ее в качестве цели своей деятельности будет означать сформированный интерес. С другой стороны, есть мнение, что интерес в динамике своего развития может превращаться в склонность, потребность. Так, в словаре под редакцией В. П. Зинченко и Б. Г. Мещерякова указывается, что в ряду потребностных отношений интерес занимает промежуточное положение, возникает на основе познавательного влечения (желания) и может перерасти в устойчивую потребность⁹⁵.

Другая группа ученых (Ю. С. Завьялов, Н. В. Витрук, З. В. Ромовская и др.) определяет законные интересы через «возможность пользоваться различными благами». Так, по мнению Н. В. Витрука, законный интерес представляет собой «возможность личности пользоваться различными социальными благами, которая выражается в правомочиях носителя такого интереса действовать определенным образом, требовать определенного поведения от обязанных лиц, органов и учреждений, обращаться за защитой к компетентным государственным органам и общественным организациям»⁹⁶.

Третья группа ученых (М. Н. Малеина, А. А. Ерошенко, В. А. Кучинский и др.) в качестве родового признака законных интересов выделяют «стремление субъекта к получению благ». Законные интересы определяются как «допускаемые законом стремления субъекта к достижению определенных благ»⁹⁷, «юридически предусматриваемое стремление к получению тех благ, обладание которыми дозволено законодательством»⁹⁸, «стремления к конкретному благу (пользе), закрепляемого в общей форме и защищаемого, как правило, во внесудебном порядке»⁹⁹.

Интересен опыт толкования понятия «охраняемый законом интерес» органом конституционной юстиции Украины. Конституционный Суд Украины 1 декабря 2004 г. принял решение № 18-рп/2004 (дело об охраняемых законом интересах), в котором разъяснил понятие «охраняемый законом интерес». В результате рассмотрения этого дела было установлено, что понятие «охраняемый законом интерес», которое употребляется в логико-смысловой связи с понятием «права», надо понимать как «стремление к пользованию конкретным материальным или нематериальным благом, как обусловленное общим содержанием объективного права и прямо не опосредованное в субъективном праве простое легитимное разрешение, которое является самостоятельным объектом судебной защиты и других способов правовой защиты с целью удовлетворения индивидуальных и коллективных потребностей, которые не противоречат Конституции и законам Украины, общественным интересам справедливости, добросовестности и другим общеправовым принципам»¹⁰⁰.

Кроме того, анализ Решения Конституционного Суда Украины позволяет сделать вывод о том, что термины «охраняемые законом интересы» и «законные интересы» понимаются как идентичные, так как в тексте употребляются с позиции тождественности и порой подменяют друг друга.

На тождественность этих понятий указывают многие ученые (Н. В. Витрук, В. А. Кучинский, В. И. Ремнев, Д. М. Чечот, А. И. Экимов, Л. C. Явич и др.). Так, по мнению В. Н. Бибило, термин «охраняемые законом интересы» необходимо рассматривать в качестве синонима законных интересов¹⁰¹.

В. В. Субочев, критикуя авторов, различающих эти понятия, обвиняет их в построении своих суждений на игре слов. Он категорично заявляет о том, что «“законный интерес” и “охраняемый законом интерес” – понятия тождественные, здесь нет необходимости в наукообразности, исходя из которой они разграничиваются»¹⁰².

Этот же автор в своем фундаментальном теоретическом исследовании, посвященном данной проблематике, анализируя различные подходы, определил законный интерес как «стремление субъекта пользоваться определенным социальным благом и в некоторых случаях обращаться за защитой к компетентным органам в целях удовлетворения не противоречащих нормам права интересов, которое в определенной степени гарантируется государством в виде юридической дозволенности, отраженной в объективном праве либо вытекающей из его общего смысла»¹⁰³.

В то же время В. В. Субочев считает наиболее приемлемой дефиницию законных интересов своего наставника А. В. Малько, согласно которой «законный интерес – это отраженная в объективном праве либо вытекающая из его общего смысла и в определенной степени гарантированная государством юридическая дозволенность, выражающаяся в стремлениях субъекта пользоваться определенным социальным благом, а также в необходимых случаях обращаться за защитой к компетентным государственным органам или общественным организациям – в целях удовлетворения своих интересов, не противоречащих общегосударственным»¹⁰⁴.

Понимание законных интересов как «юридическое дозволение», «юридическая дозволенность, выражающаяся в стремлениях субъекта пользоваться определенным социальным благом» вызвало определенную дискуссию и нашло как своих сторонников, так и противников.

Так, О. П. Сауляк и А. И. Экимов полагают, что «законный интерес представляет собой не дозволение, а стремление, намерение или желание приобрести то или иное благо, если этому не препятствует государство»¹⁰⁵.

Е. А. Коробова утверждает, что непосредственно само стремление – это явление внутреннего мира, психики человека. Оно не может выступать объектом правового регулирования, быть дозволено или не дозволено законом. Речь должна идти не о дозволении стремлений, а о дозволении их реализации. В связи с этим Е. А. Коробова утверждает, что законный интерес – это отраженное в объективном праве либо вытекающее из его общего смысла и в определенной степени гарантированное государством юридическое дозволение реализации стремлений субъекта к удовлетворению определенных потребностей¹⁰⁶.

С таким подходом не соглашаются В. А. Горбунов, М. С. Матейкович. По их мнению, «отождествлять интерес с юридическим дозволением реализации стремлений не следует, поскольку законный интерес должен характеризоваться именно “стремлением”, притом юридически дозволяемым к реализации, либо его реализация не должна противоречить нормам объективного права. Интерес – это стремление субъекта к удовлетворению потребности. В зависимости от того, каким способом будет оформлено юридическое основание для реализации стремления (право или законный интерес), и будет зависеть, к какой категории отнести интерес: к субъективному праву или к законному интересу»¹⁰⁷.

Обобщая многочисленные определения понятия «законные интересы», сформулированные учеными общей теорией права, а также цивилистами и представителями иных отраслей права, можно предложить следующее определение понятия законного интереса налогоплательщика: законный интерес налогоплательщика – это социально определенное и юридически обеспеченное государством правовое дозволение, выражающееся в правомерных стремлениях налогоплательщика извлекать обоснованную налоговую выгоду или пользоваться иным благом в сфере налоговых отношений в целях удовлетворения объективно необходимых потребностей, обусловленных статусом налогоплательщика.

Представленное определение, отражающее специфику законного интереса налогоплательщика, основывается на следующих существенных признаках, раскрывающих содержание названного понятия.

Первый признак указывает, что законный интерес представляет собой дозволенное правом стремление налогоплательщика (или дозволение) к обладанию определенных благ или выгод в налоговой сфере. Это мотивационное состояние побуждает налогоплательщика к реализации осознанных потребностей в силу естественного желания обладать различными благами. Осознанное стремление налогоплательщика пользоваться благом образует «центральный, осевой элемент в содержании законного интереса, ибо только он способен предоставить субъекту то, что ему нужно для нормальной жизнедеятельности»¹⁰⁸.

Определенное желание налогоплательщика удовлетворить появившуюся потребность в отдельно взятом налоговом отношении носит характер стремления в той части, в которой оно не нашло отражения в субъективных правах налогоплательщика.

Стремления налогоплательщика продиктованы возможностью использования определенных преимуществ при формировании налоговой базы, перспективой применения специальных приемов уменьшения налоговых обязательств налогоплательщика правомерными способами и средствами в допустимых законном пределах, уменьшения своих налоговых издержек, меры ответственности и др.

Второй признак определяет, что стремление налогоплательщика правомерное. Суть правового дозволения к обладанию искомого блага состоит в отсутствии нормативного запрета на совершение планируемого действия или бездействия.

Ранее мы уже отмечали, что законность интересов заключается не в том, чтобы закрепить их законом (что не исключается), а в том, чтобы они ему не противоречили. Разнообразные формы проявления законных интересов налогоплательщика не позволяют все их нормативно закрепить. «Многие (неписаные – добавлено Я. С.) права налогоплательщиков, выделяемые в литературе, – отмечает А. В. Демин, – например, право на вежливое и уважительное отношение, право на признание действий добросовестными, право применять налоговое законодательство наиболее выгодным способом – относятся именно к законным интересам налогоплательщика»¹⁰⁹.

Эти в целом правильные суждения нуждаются в двух важных замечаниях.

Замечание первое. Стремление налогоплательщика должно быть не просто не противоречивым законодательству. Этого недостаточно для квалификации стремления в качестве законного интереса. Одним из необходимых условий, возводящих интерес налогоплательщика в ранг законного, является поддержка его правом. Дозволение – это стремление налогоплательщика, допускаемое правом. Оно всегда должно опираться на закон или вытекать из общих начал законодательства о налогах и сборах, общеправовых принципов, включая разумность, справедливость, добросовестность и то, что мы называем дух закона (ratio legis). «Силу закона имеет не только то, что в нем прямо сказано, – отмечал Н. М. Коркунов, – но и то, что логически вытекает из сказанного»¹¹⁰.

Иными словами, законный интерес всегда так или иначе должен быть обеспечен правом, воплощаться в нем. Обратное означало бы, что искомый правовой результат, лежащий в качестве цели фактического интереса, не был бы обоснован правом, поскольку не выводился из него.

В развитие данного тезиса приведем пример. Каждый налогоплательщик заинтересован в том, чтобы процесс его хозяйственной деятельности подвергался выездным налоговым проверкам как можно реже, а в идеале проходил бы вообще без них. Потому что, очевидно, меч, занесенный над головой налогоплательщика, ничего кроме как возможных неприятностей, увеличения налоговой нагрузки и санкций для него не сулит. Налоговый контроль выступает предпосылкой привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности¹¹¹. Кроме того, налогоплательщик вынужден отвлекать человеческие и материальные ресурсы от осуществления текущей работы и обеспечивать деятельность проверяющих лиц: предоставить помещение для проведения проверки, делать копии запрашиваемых документов, давать пояснения и т. п.

Состояния ожидания дополнительных налоговых доначислений и претерпевания различного рода неудобств, вызванных мероприятиями налогового контроля, любой налогоплательщик желал бы избежать. Это вполне естественно.

Само по себе это стремление не противоречит законодательству, но оно и не опирается на него. Это желание не вытекает из правовых принципов и поэтому не может квалифицироваться как законный интерес и не подлежит защите.

Другое дело, когда налогоплательщик подвергается повторному налоговому контролю в не предусмотренных для этого случаях. Стремление избежать неблагоприятных налоговых последствий, связанных с возможными нарушениями, выявленными налоговым органом, опирается на принцип недопустимости избыточного или неограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля, установленного п. 3 постановления Конституционного Суда РФ от 16 июля 2004 г. № 14-П¹¹².

Замечание второе. Понятие «законный интерес» является парной категорией, соединяющей в своем единстве «законный» и «интерес». Привязка интереса к закону представляется не случайной. Понимание «законности» интереса как «правомерности», «не противоречивости закону» не в полной мере раскрывает суть последнего.

Интересу, как мы видим, придана не просто какая-либо правовая форма, а единственно возможная – законная. Не случайно «интерес» сопрягается именно со словом «законный», а не «юридический», «правовой», «легитимный» и т. п. Законный означает, прежде всего, обязательность к его учету другой стороной налогового отношения и всех третьих лиц. Законная сила судебного решения, законно установленный налог, законный интерес… Прилагательное «законный» во всех случаях несет одинаковую смысловую нагрузку и предполагает соответствующее к нему отношение: уважительное, почтительное, как к чему-то возвышенному, могущественному и особенному. «Dura lex sed lex» – «Закон суров, но это закон».

Представляется не случайным отсутствие термина «законный» в отношении силы решения налогового органа в ст. 101 НК РФ. Обязательность – атрибутивное свойство закона. Эта обязательность в первую очередь адресована налоговому органу. Законность в смысле обязательности предполагает необходимость оказания противостоящей стороной (налоговым органом, судом) содействия в реальном воплощении интереса в жизнь. Она побуждает, а иногда и вынуждает налоговый орган совершить определенные юридически значимые действия в пользу налогоплательщика или отказаться от их совершения.

Законный характер делает интерес устойчивым в правовом отношении, наделяет его соответствующей силой и поэтому вынуждает с ним считаться. В ранге «законного» интерес приобретает состояние определенности.

В этом отношении словосочетание «интересы налогоплательщика» в своем объеме несколько шире понятия «законных интересов налогоплательщика». Оно охватывает не только одобряемую властями, положительную сторону стремлений налогоплательщиков, но при этом не исключает и обратную – отрицательную сторону, выраженную в злоупотреблениях.

Не подлежат защите только неправомерные, незаконные интересы, противоречащие общепризнанным принципам права. В этих случаях законодатель выражает (должен выразить) свою волю в запретах и прочих ограничениях. Суд отказывает в защите интересов, если сталкивается с различного рода злоупотреблениями их носителя.

Но коль скоро интерес квалифицировали законным, значит наделили его соответствующими атрибутивными свойствами, предоставили его носителю юридические гарантии, обеспечили правовой защитой.

Третий признак подчеркивает направленность данного стремления на определенный объект – извлечение обоснованной налоговой выгоды или пользование иным благом в сфере налоговых отношений. Здесь уместно известное высказывание великого русского писателя Л. Н. Толстого: «Прежде чем говорить о благе удовлетворения потребностей, надо решить, какие потребности составляют благо».

Необходимо, таким образом, определить, что понимается под благом в налоговых отношениях. В словаре русского языка С. И. Ожегова благо – это «то, что дает достаток, благополучие, удовлетворяет потребности»¹¹³.

Само понятие «благо» в русском языке имеет большое количество производных от него слов, взаимосвязанных между собой и имеющих общее происхождение. Это такие слова, как: благоденствие, благоденство – счастливая, благополучная жизнь, пора, покой, мир и довольство; благоустройство, благоустроенный – наличие всех необходимых удобств, содержание в полном порядке, снабженный всеми удобствами; благочиние, благочинный – послушание, порядок, спокойствие, приличие(ый), благопристойность(ый); благость – доброта, милосердие; благодатный – полный благ; благородство, благородный – поступки, поведение, понятия и чувства, соответствующие дворянскому происхождению и его званию, согласованные с правилами истиной чести и высокой нравственности; благосостояние – достаток, благополучие; благоденствие – то же, что благополучие, и др.¹¹⁴

В таком понимании «благо» сводится к полезности, представляется чем-то ценностным для налогоплательщика, – это все, что облегчает его жизнь и делает ее более комфортной, спокойной и счастливой.

Вместе с тем ошибочно было бы отождествлять законный интерес налогоплательщика и благо. Благо – это объект законного интереса, т. е. любая субстанция, служащая целям удовлетворения человеческих потребностей и запросов. Интерес – это стремление к благу как полезному результату. И, как справедливо указывает Л. И. Бондаренко, если интерес является благом, то он не может быть объектом самого себя, т. е. иметь целью самого себя¹¹⁵.

Правовые блага налогоплательщиков неоднородны и многообразны, поскольку неоднородны и разнообразны сами налоговые отношения. Налоговое право предоставляет налогоплательщикам различные материальные и нематериальные блага, содержание которых во многом вытекает из содержания принципов налогового права.

Принципы уважительного и внимательного отношения к налогоплательщикам и их представителям, недопустимости унижения их чести и достоинства (п. 3 ст. 33 НК РФ), презумпции невиновности налогоплательщика (п. 6 ст. 108 НК РФ), участия в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки (пп. 15 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 101 НК РФ), обеспечения налогоплательщику права на обжалование (пп. 12 п. 1 ст. 21, ст. 137, п. 2 ст. 101.2 НК РФ), недопустимости причинения вреда налогоплательщику (пп. 14 п. 1 ст. 21 НК РФ) и др. являются гарантией защиты не только субъективных прав, но и законных интересов налогоплательщиков. Принципы отражают гарантированные правовые блага.

Правовое благо налогоплательщика проявляется в досудебном урегулировании налогового спора, налоговой амнистии, удовлетворении различного рода ходатайств, заявлений налогоплательщика и т. д.

Пленум ВАС РФ в постановлении от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» определил налоговую выгоду как «уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета»¹¹⁶.

Полагаем, что налоговая выгода может иметь и иные формы своего выражения.

Четвертый признак – обусловленность статусом налогоплательщика. Понятие «законный интерес» в Налоговом кодексе РФ сопряжено только с таким субъектом, как «налогоплательщик», что позволяет говорить об обусловленности возникновения и существования законных интересов статусом налогоплательщика либо связанности с ним.

Физические или юридические лица могут обладать законными интересами в разных сферах и вступать во все многообразие правоотношений, проявляя себя в разных статусах и ролях. Лицо, наделенное статусом налогоплательщика, реализует свою правосубъектность именно в налоговых, а не иных отношениях. Соответственно, и интересы данного лица будут определяться той средой, в которой статус налогоплательщика реализуется.

По этой причине трудно согласиться с С. И. Колесниковым, который выделил в качестве законного интереса налогоплательщика «применение соответствующих санкций в отношении (других. – добавлено Я. С.) налогоплательщиков, нарушающих нормы налогового законодательства»¹¹⁷, чтобы последние не использовали неуплату налога в качестве конкурентного преимущества по сравнении с добросовестными налогоплательщиками.

Этот интерес не обусловлен статусом налогоплательщика; приобретаемая выгода неналоговая. Непонятно, в чем стремления этого лица могут быть выражены. Очевидно, его истоки происходят не из налоговых, а бизнес-отношений. Это интерес лица, выступающего в статусе хозяйствующего субъекта в определенной конкурентной среде. Бороться с правонарушителями – задача и обязанность правоохранительных органов. Также трудно признать налоговым интересом «прозрачность бюджетного процесса»¹¹⁸.

Применительно к налоговым органам и государству в целом как субъектам права понятие «законный интерес» не употребляется. Объясняется это тем, что все интересы налоговых органов, должностных лиц воплощены в их полномочиях. Их компетенция связана законом, а сама деятельность построена по принципу «все, что не разрешено законом, – запрещено». У налоговых органов, должностных лиц не может быть правомочий или дозволений, прямо не закрепленных законом. Все стремления налоговых органов выйти за рамки закона попадают в формулу «квазипубличного интереса»¹¹⁹. По точному выражению Д. М. Щекина квазипубличный интерес – это интерес бюрократии, т. е. интерес узкой группы чиновников, «заинтересованной в росте своего экономического и политического влияния посредством увеличения своих властных ресурсов, основанных на возможности по собственному усмотрению решать различные вопросы»¹²⁰. Такую деятельность нельзя признать правомерной, а интерес – законным. Никаких иных интересов, кроме как обозначенных в законе, у налоговых органов не должно быть. Вместе с тем примеров ложно понятых интересов службы предостаточно. Особую опасность вызывает ситуация, когда интерес бюрократии маскируется под «публичный интерес», и ему придается «законная» окраска.

Государство, в свою очередь, обладает достаточной суверенной дискрецией для того, чтобы любое стремление к достижению какого-либо блага было формализовано в ранг полномочия.

Государство является выразителем интересов всего общества, в том числе и той ее части, что относится к налогоплательщикам. Основное предназначение государства – служить обществу, человеку, защищать их интересы. Именно права и свободы человека, являясь высшей ценностью, определяют деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием (ст. 2, 18 Конституции РФ).

Поэтому представляется неоправданным выделять какой-то собственный, особый государственный интерес и тем более противопоставлять его интересу общественному. Государство выступает не носителем, а представителем общественного интереса. В то же время в литературе справедливо отмечается, что ведомственные интересы государственного аппарата порой выдаются за общественные¹²¹. Законные интересы государства возможны в межгосударственных отношениях.

В литературе можно встретить термины «законные интересы публичных образований». Так, В. В. Попов в своем диссертационном исследовании выделил законные интересы публичных образований в сфере налогообложения: Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований¹²². Конституционный Суд РФ также использовал термин «законные интересы муниципальных образований»¹²³.

Пятый признак – юридическая обеспеченность. Интересы налогоплательщика, возведенные в ранг законных, гарантируются государством в полной мере.

При этом мы категорически не приемлем лексический оборот «в определенной степени гарантированные»¹²⁴ применительно к законным интересам налогоплательщика. Этот оборот изначально придает гарантиям заниженное качество, декларативный характер, какую-то неполноценность, вызывает неопределенность в их понимании, по сути, нивелирует их, превращая их в «недогарантии», «полумеры». Сразу возникают вопросы: «В какой степени?», «Чем определены?».

Восприятие подобного подхода позволяет прийти к неверному выводу, что законные притязания налогоплательщика исполнять не обязательно. Ведь если есть определенная степень гарантирования на одной стороне, то по другую сторону найдется степень негарантирования, на которую всегда можно сослаться. В результате получаем, что законному интересу отводится роль ни к чему не обязывающей просьбы вместо требования.

Логика термина «гарантия» (от фр. garantie – обеспечивать, ручаться) предполагает претворение в жизнь желаемого результата, сделать реальным (фактическим) исполнение.

По смыслу абз. 1 п. 1 ст. 22 НК РФ законодатель предусмотрел одинаковый охранительный режим как для субъективных прав, так и для законных интересов налогоплательщиков, что не позволяет дифференцировать обеспечительный механизм.

Из содержания вышеуказанной статьи вовсе не следует, что законный интерес гарантируется лишь «в определенной степени»¹²⁵, а налогоплательщик – носитель законного интереса может обращаться только «в некоторых случаях к защите этого интереса»¹²⁶. Речь идет о полноценных гарантиях для всех случаев обращения к такой защите (подробнее об этом см. параграф 1.3 главы 1).

Интересы, противоречащие закону, не подлежат юридической защите. Так, в сферу правовой защиты не подпадает стремление извлечь необоснованную налоговую выгоду¹²⁷.

Шестой признак – социальная обусловленность законных интересов налогоплательщика. Потребность, лежащая в основе интереса, удовлетворяется исключительно через вступление в общественные отношения, в данном случае через вступление в налоговые правоотношения. Иным путем ее реализовать нельзя. У налогоплательщика может быть масса интересов, не имеющих юридической значимости. Например, интерес поучаствовать в налоговом семинаре, проводимом известными налоговыми юристами, или почитать комментарий к Налоговому кодексу РФ. Налогоплательщик в результате этих мероприятий, безусловно, приобретет нужные ему компетенции, получит новые знания, т. е. искомые блага. Однако для реализации этого интереса не требуются налоговые отношения. Здесь нет связи налогоплательщика и налогового органа. Через правоотношение фактический интерес «юридизируется», приобретает правовой характер и направленность на получение правового результата.

Седьмой признак – объективности или естественно-правовой. В рамках налоговых правоотношений законные интересы реализуются в целях удовлетворения потребностей объективно необходимых. То есть желаемый правовой результат обусловлен объективными предпосылками.

Признак объективности понимается в значении естественно-правового содержания законного интереса. Согласно естественно-правовому учению права человека не зависят в своем возникновении от воли государства, они принадлежат каждому человеку по факту рождения и являются формой выражения непосредственно-правовых притязаний человека. Стремление человека обладать благами так же естественно по своей природе, как и обладание основными правами и свободами. Закон, по сути, легализует бытийную нормативность поведения людей в обществе и то лишь частично. Большая часть законных интересов не юридизирована.

Одним из первых, кто отметил ненормативную регуляцию в сфере права, был немецкий правовед Георг Еллинек. Он называл ее «естественной» и связывал с индивидуальной волей, продвигающей персональные интересы. По мысли ученого, в сфере естественной свободы человека заслуга законодателя невелика, поскольку в этом случае нормативное регулирование не предоставляет лицу каких-то дополнительных правовых возможностей, которыми бы он не располагал изначально¹²⁸.

В. В. Попов абсолютно справедливо отметил естественность и неотчуждаемость в качестве атрибутивных свойств основных прав налогообязанных субъектов¹²⁹.

Таким образом, в основе законного интереса налогоплательщика также присутствует естественное начало (внедрено природой), которое и должно охраняться законом, правопорядком и государственной властью.

Материальные интересы налогоплательщика детерминированы правом частной собственности. Налоговым отношениям имманентно присуще несовпадение интересов налогоплательщика и государства, обусловленное односторонне-безвозвратным и индивидуально безвозмездным изъятием собственности налогоплательщика в адрес государства.

Естественно-правовой признак законного интереса налогоплательщика проявляется в природной потребности в поддержании своей материальной сферы на определенном уровне. Сфера материальных благ, выраженная в форме права собственности, поставлена в непосредственную связь с налогоплательщиком. В этой связи заслуживает поддержки позиция Д. М. Щекина, считающего, что «стремление налогоплательщика к минимизации налоговых платежей всеми законными способами правомерно и оправданно в силу первичности права собственности над налоговыми обязательствами»¹³⁰.

Интересы, формируемые в сознании налогообязанного лица под воздействием потребностей в сохранении своих или приобретении новых материальных благ, естественны по своему происхождению и содержанию. Еще древние философы, исследуя природу права собственности, отмечали, что она коренится в природе человека; человек рассматривался как личность только в единстве с собственностью¹³¹.

Источником возникновения этих интересов выступают собственнические инстинкты человека. Чувство собственности определяет сущность человека разумного. Это неизбежно от природы. Налогоплательщик инстинктивно сопротивляется любым действиям, направленным на ограничение или лишение его собственности. Причем эти инстинкты, отмечает А. В. Демин, врожденные, а не приобретаемые в процессе социальной адаптации. «Отдавая безвозмездно часть своей собственности в виде налога, человек всякий раз переступает через что-то очень важное в своем существе. Некие внутренние защитные механизмы заставляют человека сопротивляться посягательству на его собственность со стороны кого бы то ни было, включая государство, поскольку стремление к защите своей собственности укоренено в каждом человеке на уровне подсознания»¹³².

Совокупность вышеуказанных признаков понятия законного интереса налогоплательщика, на наш взгляд, дает целостное представление о содержании исследуемой категории. Данное определение может быть взято за основу для дальнейшего развития теории законных интересов налогоплательщика и практики его финансово-правовой охраны, а также открытия новых возможностей в реализации не противоречащих закону стремлений налогоплательщика в налоговых правоотношениях.

Роль и юридическое значение категории «законных интересов налогоплательщиков», на наш взгляд, наиболее полно раскрывается через призму их функций. Следует отметить, что в настоящее время отсутствуют системные исследования функций понятия «законный интерес».

В общефилософском плане понятие «функция» рассматривается как «внешнее проявление свойств какого-либо объекта в данной системе отношений»¹³³. При этом понятие «функция» позволяет исследовать взаимодействие различных элементов внутри более сложного образования, рассматриваемого как система, выявить задачи, которые осуществляет каждый элемент по отношению к иным элементам и к системе в целом¹³⁴.

Многообразие и разнонаправленный характер законных интересов налогоплательщиков порождает неоднородность и в выражении их функций в налоговой сфере.

Прежде всего следует выделить стимулирующую или мотивационную функцию. В большинстве случаев реализация интереса налогоплательщика предполагает его активную деятельность. Законные интересы побуждают налогоплательщика к действиям, придают его поведению определенную направленность.

По верному замечанию О. Н. Барминой «интерес возникает там, где в первую очередь присутствует стимул к совершению (не совершению) каких-либо действий»¹³⁵.

Например, налоговые амнистии стимулируют налогоплательщика к активным действиям. Образцом успешной налоговой амнистии считается налоговая амнистия 1988 г. в Ирландии. Начиная ее, Правительство Ирландии надеялось получить примерно 50 млн долл., а фактические сборы превысили 750 млн долл., что составляло 2,5 % ВВП¹³⁶.

В основе успеха лежат стимулирующие гарантии для субъектов налоговой амнистии в виде «низкой процентной ставки налога, освобождения от налоговой и иной юридической ответственности (включая и освобождение от уплаты пени), сохранения конфиденциальности сведений»¹³⁷.

Интерес организует и направляет деятельность налогоплательщика на выполнение нормативных условий для удовлетворения отдельных благ.

Так, интерес к оптимальному налоговому платежу побуждает налогоплательщика сформировать соответствующую учетную политику для целей налогообложения, т. е. выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (ст. 11 НК РФ).

Особое значение для оптимального налогового платежа имеет выбор системы (режима) налогообложения. Этот выбор свободный. Его делает сам налогоплательщик.

Если налогоплательщик приходит к выводу, что, применяя специальный налоговый режим, к примеру упрощённую систему налогообложения, он заплатит в бюджет меньшую величину налога, чем при общем режиме налогообложения, он сделает выбор в пользу наиболее выгодного варианта.

Таким образом, данная функция способствует определению наиболее оптимального поведения налогоплательщика.

В теории права долгое время дискутируют о наличии праворегулятивного качества у законных интересов (праворегулятивной функции). Ряд ученых (В. А. Кучинский, С. Л. Сергевнин и др.) категорически отрицают это качество за законными интересами, на что обращалось внимание В. В. Субочева в своем монографическом исследовании. Не разделяя данную позицию, ученый справедливо отметил, что регулятивный потенциал права шире предложения нормативизма, «ибо нормативность далеко не полностью исчерпывает природу данного общественного феномена»¹³⁸.

В. В. Субочев рассматривает законные интересы как неотъемлемый элемент механизма правового регулирования, посвятив этому вопросу несколько своих работ¹³⁹. Однако в трудах ученого нам не удалось обнаружить регулятивной механики законных интересов.

На наш взгляд, данный механизм реализуется через систему прямых и обратных связей, теория которых в финансовых отношениях концептуально разработана видным ученым О. Н. Горбуновой.

Исходной доминантой данной теории является системный подход, который фокусирует внимание не только на финансовой деятельности государства, но и на среде, влияющей на нее, при этом финансы исследуются через призму кибернетической науки. Идея О. Н. Горбуновой состоит в том, что финансы (не в последнюю очередь через налоги) рассматриваются как «инструмент функционирования системы прямых и обратных связей в обществе, как основной источник информации обо всех без исключения процессах в жизнедеятельности общества и государства, как основа саморегулирования и самонастройки государства и общества в целом»¹⁴⁰.

Чтобы получить адекватное представление о системе государственного управления финансами, необходимо иметь представление о связях между субъектом управления и объектом управляющего воздействия. Связи в обществе как системе осуществляются через информацию. А поскольку «финансы – универсальный информационный источник, обратная связь в этой сфере деятельности осуществляется через сигналы обратной связи, которые служат сообщением о развитии всех сфер практической деятельности государства»¹⁴¹.

Через информационную функцию законные интересы выражают обратную связь налогоплательщика с государством. Налогово-правовые нормы, устанавливающие рамки возможного и должного, несут определенную юридическую информацию, поступающую от субъекта управления (законодателя, налогового органа) к объекту (налогоплательщику). Это регулирующее воздействие (прямая связь) – входная для налогоплательщика информация.

Анализируя поступающий контент, в сознании налогоплательщика явно или неявно идентифицируется тот или иной интерес, определяющий его поведение. При этом следует иметь в виду, что система налогообложения динамична. Изменения в законодательстве о налогах и сборах влекут соответствующие изменения в сфере интересов налогоплательщика: появляются новые стремления, какие-то модифицируются, какие-то становятся неактуальными.

Вполне естественно, что налогоплательщик пытается приспособиться к динамичной налоговой среде удобным для себя образом с позиции выгоды. У налогоплательщика формируются определенные поведенческие мотивационные установки в границах дозволенного.

Своими действиями или бездействием налогоплательщик посылает обратный сигнал государству (выходная информация), показывая, что для него ценно и значимо, попутно вскрывая область нормативного улучшения, и тем самым дает соответствующий импульс для развития законодательства о налогах и сборах. Данное взаимодействие налогоплательщика и государства приобретает перманентный характер. Поэтому и генерация законных интересов налогоплательщика, как участника этого взаимодействия, будет происходить постоянно.

Значение категории «законный интерес налогоплательщика» состоит в том, что она указывает на то, что в данный момент наиболее актуально для налогоплательщика, что определяет его поведение, что обосновывает его действия и цели, к которым он стремится.

Общедозволительный тип правового регулирования – «все, что не запрещено законом, разрешено» предоставляет налогоплательщику больший простор для инициативы.

Изобретательность налогоплательщика в достижении благ, его активность отражается в правоприменительной деятельности налоговых, а затем и судебных органов, что в свою очередь является сигналом для законодателя по поддержанию таких инициатив налогоплательщика или пресечению.

Интересы налогоплательщиков могут иметь различную направленность: быть конструктивными и деструктивными. Являясь продуктом сознательно-волевой деятельности, они не избавляют последнего от заблуждений относительно пределов правовых границ дозволения, элементов волюнтаризма и ошибок и т. п. В конце концов не ошибается тот, кто ничего не делает¹⁴². Негативным следствием таких ошибочных притязаний выступает юридическая невозможность реализовать свой интерес.

Пропуская инициативы, правовые идеи налогоплательщика через фильтр разумности, добросовестности и справедливости, учитывая правоприменительную оценку, законодатель приобретает почву для внесения соответствующих корректив в законодательство о налогах и сборах. Тем самым законные интересы налогоплательщика способствуют правообразовательному процессу, устранению пробельности налогового законодательства, его совершенствованию.

Очевидно, что за свои интересы налогоплательщику приходится бороться. Оппонентом налогоплательщика в этой борьбе выступает налоговый орган, вооруженный своими аргументами и пониманием закона. Отстаивая конкретно свой интерес в отдельно взятом налоговом правоотношении, налогоплательщик, являясь частью целого отряда налогоплательщиков, отстаивает нечто большее, чем просто персональный интерес налогообязанного лица. Особенно актуально, если эта борьба ведется в Конституционном Суде РФ или Верховном Суде РФ.

За этим состязанием идей или конкуренцией аргументов наблюдает не только юридическое сообщество, но и законодатель. Он разводит сталкивающие интересы, делает свой независимый выбор.

С информационной функцией тесно связана легитимизирующая функция. Признав тот или иной интерес законным, государство берет его под свою защиту, снимает неопределенность в вопросе правомерности притязаний налогоплательщика, предоставляет беспрепятственные возможности их удовлетворения в будущем. Очевидно, интерес налогоплательщика, возведенный в ранг законного, приобретает новое качество. Это качество вводит его в пределы правового поля – позитивирует, а возможно, открывает перспективы трансформации законного интереса в субъективное право.

Таким образом, суть легитимизирующей функции состоит в расширении действующего налогового права.

А. В. Малько в общем виде так показал этот процесс: «В случае положительной оценки государством интересов личности оно предоставляет личности условия для их удовлетворения (такие интересы приобретают характер законных), если же интересы конкретной личности имеют антиобщественную направленность, они получают отрицательную оценку государства, которое ставит препятствия в реализации таковых (такие интересы не являются законными)»¹⁴³.

Но на этом борьба за право на прекращается, она лишь приобретает иные очертания. Практика знает множество примеров, когда существенные достижения налогоплательщиков в отстаивании своих интересов в суде в дальнейшем предавались забвению, а известные ученые с недоумением вопрошали: «Почему проблемы, решенные в судебной практике, казалось бы, окончательно и бесповоротно, вновь возникают со всей остротой? Прежние решения неверны? О них забыли? Кардинально изменились обстоятельства?»¹⁴⁴

Р. Иеринг в книге «Борьба за право» справедливо утверждал, что «где только существующее право опутало своими корнями интересы, – там новому праву приходится пролагать себе путь при помощи борьбы, и эта борьба тянется нередко целое столетие. Высшего напряжения она достигает в том случае, если интересы приняли форму приобретенных прав»¹⁴⁵.

Таким образом, законные интересы налогоплательщика выступают не только объектом юридического воздействия, но и несомненно обладают качеством средства юридического воздействия на общественные отношения.

Подводя итог, сделаем следующие выводы.

Законные интересы налогоплательщика — сравнительно молодая правовая категория, не имеющая длинной истории и не подвергавшаяся системному исследованию в финансово-правовой науке. Каждой категории нужно время вызреть, как и «всему свое время»¹⁴⁶. И время этой категории настало, что вполне закономерно. Дозволительный тип правового регулирования, расширение диспозитивных начал, реализация частных инициатив не может осуществляться без использования соответствующих инструментов, правовых средств.

Категория «законные интересы налогоплательщика» появляется тогда, когда созданы соответствующие условия, когда для обеспечения баланса с публичным интересом объективно возникает необходимость обогатить правовой статус налогоплательщика, расширить его правовые возможности. Это время выстраивания диалога с налогоплательщиком, учета его прав, придание им ценности. Всему этому соответствует свой уровень развития налогообложения и налоговой политики.

Теория законных интересов налогоплательщика во многом опирается на теорию права, учения дореволюционных ученых, но этим не ограничивается.

При определении места и роли законных интересов налогоплательщика в налогово-правовой системе необходимо принять во внимание достаточно большой удельный вес неюридического потенциала (экономического, психологического и т. п.) данной категории, что значительно влияет на ее характеристику. Заметная часть знаний черпается из иных областей экономики, психологии, философии и других наук. Это и понятно. Ведь как гласит древняя мудрость: «Ex nihilo nihil fit» («Из ничего получается лишь ничего»). Заимствование знаний из других отраслей права (наук) позволяет выстроить многостороннюю концепцию законных интересов, глубже взглянуть на это правовое явление и развивать научное знание. «Если я видел дальше других, то потому, что стоял на плечах гигантов», – говорил великий английский ученый Исаак Ньютон.

Такими гигантами в теории интересов являются величайшие дореволюционные юристы Рудольф фон Иеринг, Г. Ф. Шершеневич, ряд других ученых, социолог А. Г. Здравомыслов, посвятивший всю свою жизнь изучению интересов, отечественные советские и российские ученые Д. М. Чечот, Р. Е. Гукасян, С. В. Михайлов, Н. И. Матузов, Н. В. Витрук, А. И. Экимов, А. В. Малько, В. В. Субочев и другие ученые, каждый из которых внес заметный вклад в развитие теории интересов.

Первостепенное значение имеет, однако, юридическая природа категории законных интересов налогоплательщика. В этом плане важно учитывать, по крайней мере, несколько основополагающих, концептуальных граней этого понятия, определяющих характерные черты и составляющих его сущность:

во-первых, – это дозволение, т. е. мера незапрещенного рационально-избирательного поведения носителя интереса, обеспеченное правом;

во-вторых, оно выражается в правомерных инициативах (стремлениях) налогоплательщика, а поэтому признано социально-позитивным и юридически защищено государством;

в-третьих, стремления налогоплательщика имеют предметно-ценностную направленность: на извлечение обоснованной налоговой выгоды или пользование иным благом в сфере налоговых отношений;

в-четвертых, поведенческая установка – удовлетворение материальных потребностей в налоговой сфере.

Очевидно также и то, что с развитием категории «законные интересы» будут выработаны дополнительные правовые позиции, выявляющие новые сущностные характеристики категории «законные интересы».

Роль законных интересов налогоплательщика в налогово-правовом пространстве достаточно велика в силу следующих причин.

Во-первых, категория «законный интерес налогоплательщика» востребована в объяснении тех притязаний налогоплательщиков, которые не вошли в перечень субъективных прав. Дескриптивная функция понятия «законный интерес налогоплательщика» тесно связана с гносеологической функцией (познавательной). Естественно-правовая природа законного интереса в какой-то степени является основанием для отыскания новых, то есть нормативно не закрепленных, благ налогоплательщика. В этом процессе налогоплательщик выступает лицом, познающим что-то новое, неизведанное, проблематичное (проявляет интерес), ставит задачи перед правоприменителем и законодателем; вынуждает дать правовую оценку своих притязаний. В этом раскрывается правотворческий потенциал феномена законного интереса.

Во-вторых, ценность законных интересов заключается в реализации заложенных в них возможностях, выполняющих роль стимулов в деятельностном контексте. Законный интерес дает шанс самореализоваться каждому налогоплательщику; он стимулирует его к определенной деятельности в целях приобретения желаемых благ. Налогоплательщик может сколь угодно долго увлекаться умозрительными абстрактными построениями, но так и не попытаться воплотить свой интерес в жизнь. Побудительный мотив в обладании чем-то полезным, выгодным, имеющим значение всегда находится в налогоплательщике, который направляет содержание мысли в поведенческий процесс. Антиподом интереса выступает безразличие, отсутствие интереса, равнодушие.

В-третьих, категория «законный интерес налогоплательщика» может быть использована в оптимизации налогового регулирования через комплекс функциональных (прямых и обратных) связей взаимодействующих субъектов налоговой практики. Проблема не вскрывается и не разрешается, если к ней не проявлен интерес.

В-четвертых, законный интерес может являться предпосылкой или прообразом субъективного права. Он позволяет законодателю более динамично отражать изменения правовой реальности. Очевидна его инструментальная составляющая, нацеленность на развитие налогового права, его расширение в русле верховенства права, демократии. Государство демонстрирует стремление использовать этот инструмент.

1.2. Место законных интересов в структуре налоговых правоотношений

Стремления налогоплательщика к обладанию юридически значимыми благами не существует само по себе, не происходит изолированно от иных правовых явлений, поскольку в каждом своем проявлении оно оказывается связанным с правовой средой и ее общими компонентами: обществом, государством и т. д. По верному замечанию В. В. Субочева «вне определенных общественных отношений интерес, удовлетворяя потребность, реализоваться не может¹⁴⁷; вне социальной связи с другими людьми говорить об осуществлении интереса было бы бессмысленно»¹⁴⁸.

Выступая в качестве самостоятельного лексического образования, законный интерес в то же время тесно связан со смежными понятиями, такими как субъективное право и юридическая обязанность, образующие в своей динамике правоотношение.

«Если вещь находится в органической взаимосвязи с другими вещами и эта взаимосвязь является необходимым условием и формой ее существования, то, чтобы познать вещь, выявить характеризующие ее свойства, необходимо рассматривать ее не саму по себе, не изолированно от других вещей, а в органической связи с ними. Только такое рассмотрение обеспечивает действительное познание вещи»¹⁴⁹.

Исходя из этой методологической максимы, необходимо подвергнуть понятие «законные интересы» теоретическому анализу не столько изнутри, сколько по отношению к той среде, в которой оно функционирует. Уяснение природы законных интересов будет не вполне полным, если не определить их место в структуре налогового правоотношения.

Обозначая свою заинтересованность в том или ином правовом результате, налогоплательщик тем самым оказывается вовлеченным в определенное правовое взаимодействие с налоговым органом. Между налогоплательщиком и налоговым органом образуется определенная юридическая связь – отношение по поводу достижения желаемого блага. Таким образом, правоотношение – это именно та среда, в которой реализуются законные интересы налогоплательщика, что в свою очередь предполагает определение их места в налоговых правоотношениях.

Понятие «правоотношение» является одной из самых фундаментальных правовых категорий. Правоотношение в подавляющем случае определяется как «общественное отношение, урегулированное нормой права»¹⁵⁰. Однако если отношение находится в урегулированном состоянии, оно сбалансировано, то у его участников не должно оставаться вопросов в реализации своих правомочий, не должно возникать потребности и в защите, поскольку баланс интересов исключает конфликт. На практике же все обстоит совсем иначе. Особенно ярко это проявляется в реализации законных интересов, когда сами они не опосредованы правовыми нормами, образуются в большинстве случаев в сознании налогоплательщика, а обеспечивающие их реализацию обязанности второй стороны для нее не очевидны. Состояния урегулированности или уравновешенности данные отношения достигают лишь тогда, когда носитель интереса достигает желаемого блага, реализовав свой интерес, либо когда он отказался от своего притязания в связи с отсутствием его «законной» квалификации.

В этой связи более привлекательной выглядит позиция, определяющая правоотношение через правовую связь между субъектами. Согласно этому подходу «правоотношение – это возникающая на основе норм права индивидуализированная общественная связь между лицами, характеризуемая наличием субъективных прав и обязанностей и поддерживаемая (гарантируемая) принудительной силой государства»¹⁵¹.

В Налоговом кодексе РФ понятие «налоговые правоотношения» не раскрывается. Более того, законодатель вообще отказался от использования этого термина в тексте НК РФ¹⁵². Он лишь определил круг отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, к которым относятся:

1) властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации;

2) отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля;

3) отношения по обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;

4) отношения по привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 2 НК РФ).

Налоговое правоотношение явилось предметом изучения юридической (финансово-правовой) науки¹⁵³. Однако единства мнений в вопросе определения понятия «налоговое правоотношение» нет.

Советская школа финансового права трактовала налоговое правоотношение достаточно узко и исключительно в рамках этатистской доктрины. Так, С. Д. Цыпкин определял налоговое правоотношение как отношение, возникающее при уплате налогов социалистическими предприятиями, организациями и гражданами, в которых стороны участвуют как носители прав и обязанностей, установленных законом. Основным содержанием налогового правоотношения является одностороннее обязательство налогоплательщика внести в государственный бюджет определенную денежную сумму¹⁵⁴. В дальнейшем эта мысль была повторена¹⁵⁵.

Данное определение отвечало духу того времени и укладу экономики. Налогоплательщик не мог выступать в роли лица, требующего от государства какой-либо компенсации, например, за несвоевременно возвращенный излишне уплаченный налог. С. Д. Цыпкин отмечал, что налогоплательщики имели право обжаловать неправильное исчисление и взимание налога, но признавал при этом, что сами «жалобы (налогоплательщика. – добавлено Я. С.) – явление редкое»¹⁵⁶.

Тем не менее, такой подход нашел свою преемственность и среди современных ученых. Так, М. Ю. Орлов в диссертационном исследовании понимает налоговые правоотношения достаточно узко, как «урегулированные налоговыми нормами общественные отношения, возникающие в связи с выполнением юридическими и физическими лицами своих обязанностей по уплате налогов, а также в связи с осуществлением государством контроля за уплатой налогоплательщиками налоговых платежей»¹⁵⁷.

Односторонний характер в налоговом правоотношении ученые объясняют состоянием, в котором налогоплательщик имеет «обязанность по совершению активных действий в пользу государства и не имеет права требовать встречных активных действий лично для себя»¹⁵⁸.

Это утверждение справедливо в той степени, в которой предполагаются отношения по уплате налога. Ошибочно было бы распространять данное положение на весь спектр налоговых правоотношений. Налоговые правоотношения являются сложносоставными и не сводятся исключительно к уплате налога. Налогоплательщик не всегда выступает в роли обязанного лица. Достаточно много примеров, когда налогоплательщик, говоря языком цивилистов, выступает «кредитором», т. е. обладает правом требования к налоговому органу. Это форма и способ ограничения фискальной власти. По Канту в правовом государстве «каждый гражданин должен обладать той же возможностью принуждения в отношении властвующего к точному и безусловному исполнению закона, что и властвующий в его отношении к гражданину»¹⁵⁹.

Право требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков прямо закреплено в пп. 10 п. 1 ст. 21 НК РФ. И это несмотря на то, что обязанность соблюдать Конституцию Российской Федерации и законы предусмотрена Конституцией РФ (ч. 2 ст. 15) и непосредственно возлагается на налоговые органы и их должностным лицам.

Трудно найти какой-либо другой отраслевой закон, где так же, как это установлено в пп. 10 п. 1 ст. 21 НК РФ, прямо было бы указано право «подчиняющейся» стороны требовать от должностных лиц государственных органов соблюдения законодательства. Представляется, что это дублирование не является случайным. Положения данной статьи иллюстрируют отношение законодателя к взаимодействиям налогоплательщика и налоговых органов. Признавая в налоговых отношения изначально высокий конфликтный потенциал, законодатель ориентируют налогоплательщика к занятию активной позиции и даже к борьбе в духе Иеринга в отстаивании своих прав и законных интересов.

Налогоплательщик может обращаться к налоговому органу с различными требованиями. И в этом отношении обязанной стороной выступает не налогоплательщик, а налоговый орган.

Так, налогоплательщик вправе требовать от налоговых органов предоставления бесплатной информации (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения (пп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ), а налоговые органы в силу пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ обязаны бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения. Разработан соответствующий административный регламент¹⁶⁰.

Налогоплательщик вправе требовать своевременного возврата сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов (пп. 5 п. 1 ст. 21, ст. 78 и 79 НК РФ), а налоговые органы в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ обязаны принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов.

Кроме того, существует целый ряд компенсационно-восстановительных налоговых правоотношений¹⁶¹, в которых государство выступает в качестве обязанной стороны, а налогоплательщик – правомочной. Эти отношения складываются по поводу возмещения имущественных потерь налогоплательщика (ст. 76, 78, 79, 176, 176.1, 203 НК РФ), в которых налоговый орган обязан начислять в адрес налогоплательщика проценты на неправомерно взысканные или несвоевременно возвращенные излишне уплаченные налоги, пени и штрафы. Особо следует подчеркнуть, что источником выплаты процентов являются бюджетные средства, а сам институт процентов является предметом налогово-правового (а не гражданского) регулирования.

Во всех вышеперечисленных примерах субъективное право налогоплательщика и его элементы (правомочия на положительные действия, правомочие требования и правопритязание) находились в прямой правовой связи с корреспондирующими обязанностями налоговых органов, образуя налоговые правоотношения. Таким образом, правоотношение между налогоплательщиком и налоговым органом могут реализовываться по синаллагматической модели. «Как это ни кощунственно звучит, – отмечает М. Ю. Орлов, – но государство и его органы в рамках налоговых отношений имеют не только права, но и множество обязанностей, неисполнение которых является столь же незаконным, как и неисполнение налогоплательщиками своих обязанностей»¹⁶².

Уплата налога справедливо считается основной обязанностью налогоплательщика. Но даже эта обязанность в отдельных случаях сложна по своей структуре и в целях достижения своего исполнения связанна с совершением активных действий не только налогоплательщиком (непосредственное перечисление денежных средств в бюджет), но и налогового органа (например, по исчислению суммы имущественных налогов для физических лиц, подлежащей уплате налогоплательщиком)¹⁶³.

Учесть следует, что кроме основной налоговой обязанности существует целый ряд иных налогово-правовых взаимодействий, а в некоторых случаях инициируемых самим налогоплательщиком: проведение зачета, возврат излишне уплаченных (взысканных) налогов, обжалование незаконного акта налогового органа действия, бездействия должностных лиц и т. п.

Первоначальный импульс к установлению налогового правоотношения дает воля конкретного субъекта налогового права. Наглядным примером инициативы субъектов (причем как властных, так и частных), выступающей в качестве движущей силы в возникновении налогового правоотношения, могут служить положения абз. 3 п. 7 ст. 45 НК РФ, на что справедливо обратил внимание в своей диссертационной работе А. В. Демин¹⁶⁴: совместная сверка уплаченных налогоплательщиком налогов может быть проведена по предложению как налогового органа, так и налогоплательщика.

Другим примером возникновения налоговых правоотношений по инициативе налогоплательщика является п. 3.1 ст. 61 НК РФ, предусматривающий изменение срока уплаты налога и (или) сбора: заинтересованное лицо подает заявление о предоставлении отсрочки или рассрочки и (или) заявление о предоставлении инвестиционного налогового кредита.

В силу п. 3 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, претендующие на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, должны представить в налоговый орган по месту своего учета письменное уведомление и соответствующие документы.

Распространенным является подход, определяющий понятие налогового правоотношения, через перечисление их видов, обозначенных в ст. 2 НК РФ. Так, М. Ю. Орлов рассматривает налоговые правоотношения как «существующие исключительно в правовой форме публично-правовые общественные отношения, возникающие при установлении, введении и взимании налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения»¹⁶⁵. Аналогично раскрывают содержание налогового правоотношения Е. Ю. Грачева¹⁶⁶, В. А. Яговкина¹⁶⁷, В. В. Казаков,¹⁶⁸ С. Е. Смирных¹⁶⁹ и другие ученые.

Такое дефинирование понятия является допустимым в широком, методологическом смысле; казуистическое перечисление видов делает понятие более иллюстрированным и облегченным к восприятию субъектами права. Однако в логико-семантическом смысле перечень видов не раскрывает существенных признаков понятия, поэтому как таковым определением не является. Слабым местом в таком определения является его точность и полнота. Мы видим, что во внимание принимаются только крупные блоки, основные группы отношений, в то время как налоговые правоотношения в своем видовом многообразии намного богаче, и оно остается за рамками этого определения. В силу вариативности этих отношений представляется правильным в определении заменить разновидности налоговых правоотношений (дабы исключить громоздкость с одной стороны и не допустить неполноту с другой) на общее родовое понятие – налоговой сферой. Именно налоговая сфера – это то пространство, опосредованное нормами налогового права, которое будет выступать конституирующим признаком налоговых правоотношений. Перечислять возможные виды отношений не имеет смысла, так как их намного больше, нежели перечисленные в ст. 2 НК РФ.

В своих решениях Конституционный Суд РФ неоднократно указывал, что налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой и предполагают субординацию сторон, одной из которых (налоговому органу, действующему от имени государства) принадлежит властное полномочие, а другой (налогоплательщику) – обязанность повиновения¹⁷⁰. На властный, властно-имущественный характер налоговых правоотношений обращается внимание и в доктринальных источниках¹⁷¹.

Вместе с тем значение признака «властности» тоже не следует преувеличивать. Общим условием существования власти является необходимость исключительно самостоятельного выбора относительно формирования направленности воли. Власть подразумевает выбор, а выбор подразумевает способность действовать иначе. Власть имеет место только в тех ситуациях, где результаты деятельности изначально не предопределены¹⁷².

Универсальная формула власти представлена В. Г. Ледяевым: «“А” не имеет власти над “Б”, если “А” может заставить “Б” делать только то, что “Б” уже делает и без его вмешательства или будет делать независимо от “А”. В этом случае “А” не способен оказать воздействие на “Б” и потому каузальное отношение отсутствует»¹⁷³.

Несмотря на то что налоговые отношения детерминированы «публично-правовым характером налога и фискальным суверенитетом государства», налогоплательщик как участник налоговых правоотношений не во всех случаях субординирован с налоговым органом. Последний далеко не всегда наделен возможностью директивно управлять поведением налогоплательщика. Налогоплательщик уплачивает налоги в силу требования закона, а не властного предписания налогового органа (хотя это и не исключается), и в случае добросовестного исполнения своей обязанности властный момент воздействия вообще может быть не затронут.

Пожалуй, правильнее здесь говорить о власти закона (а не налогового органа), в которой равным образом оказываются как налоговый орган, так и налогоплательщик: они оба равны перед законом и подчиняются только его (закона) предписаниям. Говоря о связанности свободы усмотрения в налоговых отношениях наличием прямых нормативно-правовых предписаний налогового законодательства, Конституционный Суд РФ в полной мере обратил свою позицию ко всем субъектам налогового права, а не только налогоплательщику (абз. 5 п. 2 Определения КС РФ от 7 ноября 2008 г. № 1049-О-О)¹⁷⁴. Кроме того, существует ряд актов, в которых Конституционный Суд РФ прямо неоднократно указывал на связанность налогового органа законом в своей деятельности (постановление КС РФ от 14 июля 2003 г. № 12-П¹⁷⁵, постановление КС РФ от 16 июля 2004 г. № 14-П¹⁷⁶, постановление КС РФ от 3 июня 2014 г. № 17-П¹⁷⁷ и др.).

О властности налогового органа (подчинении воли налогоплательщика) можно говорить, но не в общем правиле, а скорее как об исключительном случае, когда мы имеем дело с отклонением от правомерной модели поведения налогоплательщика, когда необходимо применять меры принуждения и когда налоговый орган своими действиями может внести изменения в ход событий, повлиять на налогоплательщика. В. Г. Ледяев считает, что власть – это способность субъекта обеспечить подчинение объектов в соответствии со своими намерениями, и в связи с этим выделяет шесть форм властного подчинения: сила, принуждение, побуждение, убеждение, манипуляция, авторитет¹⁷⁸.

Признак властности, который безусловно присутствует в налоговых отношениях, не хотелось бы ставить на первое место и по другой причине. На протяжении всей истории налогообложения России укоренился стереотип, вполне возможно, и не без оснований, согласно которому налогоплательщик представляется «каким-то “жуликоватым” субъектом, вечно стремящимся к уклонению, которого наше государство вечно ловит, пресекает и уличает, перекрывая законодательные лазейки», а само государство – «хозяином с палкой». Нам импонирует призыв А. В. Брызгалина «менять подходы, общие для всего правового регулирования налоговых отношений». Налогоплательщик в новой парадигме должен восприниматься как кормилец государства, что предполагает и соответствующее отношение к нему. «Налогоплательщик должен стать достойной и уважаемой персоной, которая своими средствами обеспечивает деятельность государства <…>, а государство – не диктатором, <…> а партнером, как это имеет место в гражданских правоотношениях»¹⁷⁹. Речь идет о такой ситуации, указывает А. В. Брызгалин, когда «“государство – для налогоплательщика”, а не наоборот»¹⁸⁰. Тем более что в России, по заявлению А. П. Починка, признаков откровенного уклонения от уплаты налогов нет, а процент собираемости налогов не уступает европейским странам¹⁸¹.

В такой ситуации признак властности должен уступить лидирующую позицию и принять субсидиарную роль.

Обобщая вышесказанное, можно предложить следующее определение налогового правоотношения. Налоговое правоотношение – это возникающая на основе норм налогового права индивидуализированная правовая связь между субъектами налогового права в налоговой сфере, складывающаяся в процессе реализации их субъективных прав, законных интересов и исполнения обязанностей.

Налоговое правоотношение – это своеобразное сочетание в нем общего, особенного и единичного, где общее отражает признаки правоотношения, в целом характерные для всех видов правоотношений, особенное определяет принадлежность к определенному виду финансовых правоотношений (налоговому), единичное – все то, что связано с личностью налогоплательщика, что отличает одного налогоплательщика от другого как субъекта налоговых отношений.

Традиционно в структуре правоотношения выделяют следующие элементы: 1) субъекты; 2) объект; 3) юридическое содержание правоотношения, под которым понимаются как права и обязанности субъектов правоотношения, так и реализация прав и обязанностей в поведении субъектов.

Несмотря на то что в теории права небезосновательно утверждается, что «законные интересы – неотъемлемый элемент правоотношения»¹⁸², ни в учебниках по теории права, ни в учебниках по финансовому праву законные интересы не рассматриваются самостоятельным элементом в классической структуре правоотношения. Данное обстоятельство может создать неверное представление о скрытой (латентной) форме бытия законных интересов, об их изолированном существовании, или порождать вопрос: является ли законный интерес элементом внутренней структуры правоотношения или это нечто внешнее?

Так, Р. Е. Гукасян в своей диссертации вскользь упомянул, правда без приведения аргументации, что охраняемые законом интересы, не опосредованные субъективными правами, не являются элементом правоотношения¹⁸³.

Мальцев В. А. указывает, что в советское время интерес как категория не рассматривалась исследователями в качестве самостоятельного элемента правоотношения, поскольку «считалось, что ограничение интересов личности и общества в целом служит интересам государства»¹⁸⁴.

В то же время «…если наше созерцание указывает нам изолированные факты, то это не значит, что они существуют изолированно, и вопрос заключается только в том, как найти связь этих феноменов и какова природа этой связи»¹⁸⁵. «Сущность явления невозможно уяснить вне системы взаимодействия, т. е. вне той сферы, где объект принимает свою качественную определенность. Любая теория есть раскрытие форм взаимодействия в их закономерном выражении»¹⁸⁶.

На наш взгляд, проблема структурирования законных интересов в правоотношение незаслуженно находится в тени научного интереса, вследствие чего она не подвергается исследовательскому анализу. Изучение данного вопроса назрело как на сугубо теоретическом уровне, так и в прикладном аспекте.

Представляется, что законные интересы налогоплательщика обладают признаками реципроктности (от лат. reciprocus – взаимный, взаимодействие) и когерентности (от лат. cohaerens – «находящийся в связи», логическая связанность и непротиворечивость) и могут проявлять себя в различных взаимодействиях и взаимосвязях с классическими структурными элементами правоотношения.

Они могут обнаруживать себя в связи:

1) с реализацией налогоплательщиком своего субъективного права;

2) с исполнением налогоплательщиком своей юридической обязанности;

3) с реализацией налогоплательщиком законных интересов, не опосредованных субъективным правом, когда в налоговых отношениях налогоплательщик обладает только законным интересом;

4) с реализацией налоговым органом своих прав и обязанностей;

5) с соблюдением налоговым органом ограничений и запретов.

Рассмотрим более подробно конструирование законных интересов в налоговом правоотношении по указанным направлениям.

1. Реализуя субъективное право, налогоплательщик одновременно удовлетворяет и свой интерес (назовем его главный или основной законный интерес). Однако помимо основного интереса может существовать интерес, сопутствующий ему. Это именно тот интерес, который субъективное право «не пронизывает», он существует в параллельном пространстве, но в то же время обусловлен субъективным правом, производен от него.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 21, п. 3 ст. 61 НК РФ налогоплательщики имеют право получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ. Этому субъективному праву, при условии соблюдении налогоплательщиком всех условий, корреспондирует соответствующая юридическая обязанность налогового органа (ст. 64 НК РФ)¹⁸⁷.

Налоговым кодексом РФ (п. 6 ст. 64) установлен тридцатидневный срок на принятие решения уполномоченным органом о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или об отказе в ее предоставлении. Данный срок исчисляется со дня получения налоговым органом заявления заинтересованного лица.

Очевидно, что для налогоплательщика имеет значение не только получение положительного решения налогового органа (этим решением удовлетворится основной интерес налогоплательщика, поскольку реализуется его субъективное право, предусмотренное пп. 4 п. 1 ст. 21, п. 3 ст. 61 НК РФ), но и скорость принятия положительного решения (сопутствующий законный интерес). Оперативность решения, учитывая характер поставленного перед налоговым органом вопроса, может оказаться не менее значимой, чем сама возможность получения отсрочки. Ведь обстоятельства, позволяющие обращаться за изменением срока уплаты налога, говорят сами за себя: текущее финансовое положение налогоплательщика желает оставаться лучше и как можно быстрее.

Имея потребность в быстром предоставлении отсрочки по уплате налога, налогоплательщик не наделен правомочием влиять на скорость принятия решения: налоговый орган может принять решение в день обращения, а может и в последний, отведенный законом тридцатый день. Это зависит только от оперативности самого налогового органа.

Однако закон предоставляет заинтересованному налогоплательщику возможность просить уполномоченный орган принять решение о временном (на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки) приостановлении уплаты суммы задолженности. Данная просьба (ходатайство) не обеспечена соответствующей обязанностью должностных лиц в явном виде как в случае с вышеуказанным правом (пп. 4 п. 1 ст. 21, п. 3 ст. 61 НК РФ), а вернее сказать, обязанность налогового органа в удовлетворении этой просьбы не выражена текстуально. В Налоговом кодексе РФ говорится, что «уполномоченный орган вправе принять такое решение» (абз. 2 п. 6 ст. 64 НК РФ). Это создает представление, в том числе и у налоговых органов, что решение вопроса зависит только от доброй воли налогового органа (в дальнейшем будет показано, что это не совсем так), тем более что ни в самом законе, ни в специально разработанном в соответствии с гл. 9 НК РФ Порядке¹⁸⁸ не устанавливаются условия удовлетворения или отклонения этого ходатайства, нет никаких ориентиров, подсказок.

Деятельность должностных лиц налоговых органов, наделенных обязанностью внимательного и уважительного отношения к налогоплательщикам (п. 3 ст. 33 НК РФ), должна, по сути, служить проводником в реализации налогоплательщиком его правовых возможностей, материализующим началом. Создание неоправданных препятствий для их осуществления, обусловленных собственным усмотрением, а равно не содействие, в такой же степени противоправно, как и неисполнение вышеуказанной обязанности.

Внимательное отношение должностных лиц налоговых органов к налогоплательщику как обязанность по смыслу п. 3 ст. 33 НК РФ предполагает недопустимость немотивированного бездействия в реализации законных интересов налогоплательщиков, приводящее к фактическому игнорированию их, что по своей сути несовместимо с самими понятиями «уважение» и «внимание».

Именно по этой причине налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита не только их прав, но законных интересов (п. 1 ст. 22 НК РФ).

Рассмотренный кейс показывает, что законный интерес на скорую отсрочку уплаты налога производен от субъективного права на получение такой отсрочки (пп. 4 п. 1 ст. 21, п. 3 ст. 61 НК РФ), но при этом может рассматриваться изолированно от него. Мы видим, что сопутствующий законный интерес налогоплательщика имеет неакцессорный характер: «живет своей жизнью». Удовлетворение данного законного интереса не зависит от удовлетворения субъективного права, а удовлетворение права не зависит от удовлетворения этого интереса. Допускается ситуация, при которой сопутствующий законный интерес может быть удовлетворен (принято быстрое решение), а в удовлетворении субъективного права отказано (отрицательное решение) и наоборот.

Законный интерес сопутствует праву, находится в параллельном с ним правовом пространстве¹⁸⁹, но при этом мы не можем утверждать, что он полностью изолирован от субъективного права. Напротив, он им обусловлен. Не было бы предпосылок для возникновения этого права, не было бы и оснований для появления данного законного интереса.

2. Законный интерес налогоплательщика может проявляться и при исполнении последним своей юридической обязанности. Налогоплательщик заинтересован исполнить налоговую обязанность наиболее выгодным для себя образом. Очерчивая границы меры и пределы должного поведения налогоплательщика, налоговая обязанность тем не менее не связывает его строго определенными действиями и не исключает внутреннего стимулирующего начала.

Концептуально законный интерес сводится к выполнению тех условий, при исполнении которых налогоплательщик сможет претендовать на налоговые вычеты, пониженные налоговые ставки, изменение сроков уплаты налогов, выведение из-под налогообложения отдельных объектов, освобождение от налогообложения, применение ускоренной амортизации основных средств и др. То есть при достижении заданных законом параметров налогоплательщик может обоснованно рассчитывать на снижение налогового бремени либо иное облегчение налоговой обязанности. Данный законный интерес непосредственно связан с обязанностью и носит от нее производный характер.

Например, при исполнении обязанности по уплате НДФЛ налогоплательщик может быть заинтересован в приобретении либо сохранении статуса налогового резидента (п. 2 ст. 207 НК РФ), так как нерезиденты не только не могут воспользоваться налоговыми вычетами (п. 4 ст. 210 НК РФ), но и их доходы облагаются по повышенной налоговой ставке (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Круг обязанностей не ограничивается ст. 23 НК РФ. Обязанности налогоплательщика мы можем встретить и в других статьях Налогового кодекса РФ (см., например, гл. 26.3 НК РФ, в частности в ст. 346.28 НК РФ).

Выгодно для налогоплательщика может и то, что для него удобно.

Налоговый кодекс РФ (п. 2.1 ст. 23 НК РФ) обязывает налогоплательщиков – физических лиц, уплачивающих транспортный налог, земельный налог и налог на имущество физических лиц на основании налоговых уведомлений, направляемых налоговой инспекцией, сообщать в налоговый орган о наличии у них объектов недвижимого имущества и (или) транспортных средств, признаваемых объектами налогообложения по соответствующим налогам, в случае неполучения налоговых уведомлений и неуплаты налогов в отношении указанных объектов налогообложения за период владения ими.

В этой же статье законодатель говорит, что в качестве адресата (получателя) соответствующего сообщения налогоплательщики могут выбрать любой налоговый орган.

Соответственно, выбор налогового органа для получения сообщения – это законный интерес налогоплательщика. Очевидно, предоставляя такую возможность налогоплательщику, законодатель в духе А. Смита учитывает момент удобства исполнения налоговой обязанности налогоплательщика, а также организационное единство налоговых органов (п. 1 ст. 30 НК РФ, ст. 1, 2 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации»).

Налогоплательщик приобретает определенное благо, но в связи с исполнением им своей налоговой обязанности.

Аналогично федеральный законодатель предусматривает возможность представить в налоговые органы специальную декларацию по выбору налогоплательщика: в любой налоговый орган или в ФНС России (ч. 9 ст. 3 Федерального закона от 08.06.2015 № 140-ФЗ «О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»¹⁹⁰).

3. Особо следует выделить такую правовую связь или взаимодействие налогоплательщика с налоговым органом, в которой налогоплательщик, притязая на определенные блага, не обладает субъективным правом. В то же время стремления его отвечают всем признакам законного интереса. Данные отношения не подпадают под формат (структуру) классического понятия правоотношения, поскольку в этих отношениях отсутствует структурный элемент – субъективное право налогоплательщика, да и юридическая обязанность другой стороны не обнаруживает себя сразу – не лежит, как говорится, на поверхности.

В этой связи уместно говорить о своеобразном аналоге правоотношения – интересоотношении, где место субъективного права займет законный интерес налогоплательщика. Впервые употребление термина «интересоотношение» удалось обнаружить в диссертационной работе В. А. Горбунова¹⁹¹. В дальнейших своих работах, правда, автор этот термин не использует¹⁹². «Наряду с понятием “правоотношение”, – указывает В. А. Горбунов, – думается вполне справедливым, следует выделить такую категорию, которая включала бы в качестве главной составляющей не “право”, а интерес. <…> одним из вариантов наименования нового термина может выступать такая конструкция, как “интересоотношения” или законные интересоотношения»¹⁹³.

И далее ученый заключает, что «во всех ситуациях и отношениях, когда наличествует лишь законный интерес, должно использоваться понятие «интересоотношение»¹⁹⁴.

Иллюстрацией таких интересоотношений может являться стремление налогоплательщика в получении справки об отсутствии у него задолженности по уплате налогов, пеней, штрафов, возможность принудительного взыскания которых утрачена¹⁹⁵.

Как следует из пп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ, налоговые органы обязаны представлять налогоплательщику по его запросу справки о состоянии расчетов указанного лица по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам и справки об исполнении обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов на основании данных налогового органа.

Согласно пп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы должны осуществлять по заявлению налогоплательщика, ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков совместную сверку расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам. Результаты совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам оформляются актом.

Как указал Пленум ВАС РФ в постановлении от 30 июля 2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»¹⁹⁶ по смыслу положений статьи 44 НК РФ утрата налоговым органом возможности принудительного взыскания сумм налогов, пеней, штрафа, то есть непринятие им в установленные сроки надлежащих мер ко взысканию, сама по себе не является основанием для прекращения обязанности налогоплательщика по их уплате и, следовательно, для исключения соответствующих записей из его лицевого счета (п. 9); суммы задолженности по налогу, пеням, штрафу, самостоятельно перечисленные налогоплательщиком в бюджет до момента их списания в порядке, определенном в соответствии с пунктом 5 статьи 59 Кодекса, не являются излишне уплаченными в смысле Кодекса и поэтому не подлежат возврату по правилам статьи 78 НК РФ (п. 10).

Согласно пп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ запрашиваемая справка готовится лишь на основании данных информационных ресурсов налогового органа.

Таким образом, налоговый орган на протяжении длительного периода времени может предоставлять сведения о числящейся за налогоплательщиком задолженности по налогам, сборам, пеням и штрафам, невзирая на невозможность ее взыскания, что в свою очередь будет порождать конфликтную ситуацию.

Предоставление справки по лицевому счету налогоплательщика в таком виде создает существенные препятствия для осуществления им предпринимательской деятельности и не может не затрагивать законные интересы налогоплательщика на получение объективной и полной информации, отражающей реальное состояние расчетов с бюджетом. Данная справка (точнее, сведения в ней), безусловно, обладает определенной ценностью для налогоплательщика, поскольку отсутствие задолженности характеризует налогоплательщика как лицо добросовестное, финансово устойчивое, успешное и т. д., и наоборот – наличие задолженности говорит об обратном и может иметь для него негативные последствия. Вышеуказанная справка может являться проводником к достижению налогоплательщиком желаемых благ в сфере предпринимательской и (или) экономической деятельности. Стремление получить ее продиктовано тем, что данный документ способствует, в частности, в привлечении кредита¹⁹⁷, получении лицензии на осуществление определенного вида деятельности¹⁹⁸, для участия в конкурсе на размещение государственного заказа¹⁹⁹, реорганизации компании налогоплательщика и т. д.

Пленум ВАС РФ в постановлении от 30 июля 2013 г. № 57 разъяснил, как налогоплательщик может защитить свой интерес: путем подачи в суд заявления о признании сумм, возможность принудительного взыскания которых утрачена, безнадежными ко взысканию и обязанности по их уплате прекращенной, поскольку согласно взаимосвязанному толкованию норм пп. 5 п. 3 ст. 44 и пп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ исключение соответствующих записей из лицевого счета налогоплательщика возможно только на основании судебного акта. Соответствующие записи должны быть исключены налоговым органом из лицевого счета налогоплательщика немедленно после вступления такого судебного акта в силу.

4. Законный интерес налогоплательщика связан с исполнением налоговым органом своих обязанностей.

Так, например, на основании пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Кроме того, ФНС России, опираясь на пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ, обратила внимание нижестоящих налоговых органов на необходимость неукоснительного применения при реализации возложенных на них полномочий положений информационных писем ФНС России о порядке заполнения налоговых деклараций, исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, адресованных налоговым органам, а также налогоплательщикам, плательщикам сборов, размещенных в разделе «Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами» сайта ФНС России www.nalog.ru²⁰⁰.

Указанные положения основываются на ведомственной субординации налоговых органов, входящих в систему Министерства финансов Российской Федерации²⁰¹.

Очевидно, что у налогоплательщика в силу данных нормативных предписаний никакого субъективного права не возникает. Субъективное право, закрепленное в п. 10 ст. 21 НК РФ, предоставляющее возможность налогоплательщику требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков, не корреспондирует с обязанностями, предусмотренными пп. 4 п. 1 ст. 32, пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ, поскольку письменные разъяснения Министерства финансов Российской Федерации и ФНС России не относятся к законодательству о налогах и сборах.

Возлагая определенную обязанность на налоговый орган, законодатель тем самым ставит налогоплательщика в небезразличное положение по отношению к тому, как эта обязанность будет исполняться. Налоговый орган, как лицо обязанное, реализуя меру необходимого поведения, должно действовать так, а не иначе в силу категоричности предписания.

Если принять во внимание, что под объектом правоотношения понимается то, по поводу чего складывается правоотношение (интересоотношение), и при этом допустить, что юридическая обязанность налогового органа направлена на этот объект, то логично предположить, что и внимание налогоплательщика фокусируется на том же самом объекте.

Было бы странным и противоестественным разделять объект юридической обязанности и противостоящего ей законного интереса в одном правоотношении; напротив, является вполне нормальным и закономерным то, что законный интерес налогоплательщика и юридическая обязанность налогового органа всегда имеют один и тот же объект.

Предусмотренная законом обязанность налогового органа создает для налогоплательщика отношение некой связанности с правовой позицией уполномоченных органов. Это то состояние, когда еще не возникает конкретных налоговых правоотношений, в рамках которых налогоплательщики исполняют правовые предписания или отношений, связанных с восстановлением прав. Возникает состояние ожидания на стороне налогоплательщика претерпевания определенных правовых последствий в силу юридической возможности других уполномоченных органов связать первого своим информационно-разъяснительным актом. Такое состояние есть ожидание наступления юридического факта в виде чужого волеизъявления. Не будучи прямым участником отношений между Минфином (ФНС России) и налоговыми органами, налогоплательщик, как пассивная сторона, находится в правовом состоянии возможности возникновения у него прав и обязанностей.

Разъяснения Минфина РФ и ФНС России объективно имеют цель придать налоговым отношения правовую определенность. Как следствие, у налогоплательщика возникают соответствующие законные ожидания в том, что действия нижестоящих налоговых инспекций будут прогнозируемы и предсказуемы, что, в свою очередь, будет придавать уверенность налогоплательщику в выбранной модели своего поведения. В тех случаях, когда разъяснения оказываются в пользу налогоплательщика, а налоговый орган, на учете которого стоит налогоплательщик, не следует предписаниям Минфина РФ и ФНС России, то налогоплательщик в защиту своих интересов вправе требовать исполнения данных разъяснений. Субъективного права нет. Но есть законный, т. е. основанный на позитивно-правовой норме, интерес.

Формирование законного интереса налогоплательщика происходит вследствие возложения на налоговый орган определенной обязанности.

В то же время информационно-разъяснительные акты Минфина РФ, выступая в качестве нормативного толкования, обязательного для налоговых органов и их должностных лиц, могут расходиться с их действительным смыслом и тем самым, по сути, фактически устанавливать для налогоплательщиков предписания общего характера, правила, адресованные неопределенному кругу лиц, рассчитанные на неоднократное применение и, следовательно, оказывающие регулирующее воздействие на налоговые отношения.

Рассматривая возможность судебного оспаривания аналогичных актов Федеральной налоговой службы, разъясняющих предписания налогового законодательства, Конституционный Суд РФ указал, что «речь идет о ненормативных актах», но «обладающих нормативными свойствами»²⁰².

В случаях, когда такой акт посредством содержащихся в нем разъяснений фактически устанавливает (изменяет, отменяет) правила, обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение, и тем самым оказывает общерегулирующее воздействие на налоговые отношения, заинтересованное лицо (т. е. налогоплательщик, обладающий законным интересом) не дожидаясь принятия на его основе негативных для данного лица правоприменительных решений, может обжаловать его в суде вне связи с конкретным делом.

Давая интервью журналу «Налоговед», В. В. Бациев (в прошлом судья Высшего Арбитражного Суда РФ) с сожалением отметил, «что бизнес почти не использовал превентивного способа защиты в виде оспаривания писем Минфина России. И ВАС РФ не успел прочувствовать такие дела, посредством которых можно было бы добиваться эффективного регулирования налоговых правоотношений»²⁰³.

Интересным представляется предложение, сделанное на XIV Международной научно-практической конференции (21–22.04.2017, юридический факультет МГУ им. М. В. Ломоносова), о получении правовой возможности конституционно-правовой оценки постановлений пленумов высших судебных органов по аналогии с оспариванием писем министерств и ведомств²⁰⁴.

Очевидно, что в случаях продолжающегося разнообразного судебного правоприменения (например, в случае с доктриной обоснованности налоговой выгоды – постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53), стоявшая перед Пленумом задача приведения практики к единому знаменателю осталась не решена, а в отдельных моментах осложнена. Поэтому вмешательство Конституционного Суда РФ может оказаться способом решения проблемы.

5. Законный интерес налогоплательщика связан с соблюдением налоговым органом возлагаемых на него законом ограничений и запретов при осуществлении своей деятельности.

Юридические запреты представляют собой те же правовые обязанности, только пассивного характера, т. е. их исполнение сводится к воздержанию от действий определенного рода, как правило, влекущих нарушение чужого субъективного права или законного интереса.

Внешне (юридико-технически) запреты формализованы с использованием лингвистических оборотов, таких как наречие «не вправе» (абз. 2 п. 4 ст. 80, п. 12 ст. 101, п. 2 ст. 105.23 НК РФ) или глагольная форма «не допускается» (п. 2 ст. 94, п. 4 ст. 98, п. 1 ст. 103 НК РФ), «не может» (п. 2 ст. 89, п. 1 и 2 ст. 108 НК РФ) и т. п. и закрепляют юридическую невозможность реально возможного поведения.

В отличие от запрета (отсутствия права на совершение чего-либо), ограничение в словарях русского языка определяется как стеснение определенными условиями, постановка в какие-то границы, рамки, лимитирование, сведение к чему-то (возможности, деятельности и т. п.), сужение (возможности, права и т. п.)²⁰⁵. Например, приостановление проведения выездной налоговой проверки по основанию истребования документов (информации) у контрагента допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы (абз. 6 п. 9 ст. 89 НК РФ). Таким образом, повторный запрос документов (информации) у этого же контрагента приведет к превышению лимита законной возможности и, как следствие, к избыточному вмешательству со стороны контролирующих лиц, неизбежному нарушению законных интересов на спокойную хозяйственную деятельность как самого контрагента, так и проверяемого налогоплательщика.

А. В. Малько определяет правовое ограничение как правовое сдерживание противозаконного деяния, создающее условия для удовлетворения интересов контрсубъекта и общественных интересов в охране и защите; это установленные в праве границы, в пределах которых субъекты должны действовать, исключение определенных возможностей в деятельности лиц²⁰⁶.

Конституционный Суд РФ неоднократно фокусировал свое внимание на пределах полномочий налоговых органов²⁰⁷, превышение которых либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства.

Законный интерес налогоплательщика состоит в ожидании соответствующего правомерного поведения от должностных лиц налоговых органов в соблюдении запретов и в исполнении ограничений. Особенность такого интереса заключается в том, что он соотносится с действием, которое не является должным, т. е. оно не удовлетворяет, а напротив – нарушает его.

Имея фактическую возможность на запрещенный поведенческий акт, налоговый орган не имеет юридического права совершать подобное действие, поскольку, будучи запрещенным, это действие выпадает за границы дозволенного, а следовательно, будет являться противоправным.

Поскольку налогоплательщик занимает пассивную сторону, он не обладает правовой возможностью влиять на поведение налоговых органов, пока ограничения и запреты соблюдаются, но при этом он обоснованно рассчитывает, что должностные лица не отступят от нормативных предписаний и не выйдут за пределы дозволенного. Как только налоговый орган начинает нарушать запреты и ограничения, можно утверждать, что законные ожидания налогоплательщика не оправдались. Налогоплательщик, обоснованно полагая, что поведение налоговых органов предсказуемо и отвечает целям, соответствующим действующему правопорядку, планировал свою деятельность, но обнаруживает, что планам его не суждено реализоваться из-за действия или бездействия налоговых органов. В этом случае не реализовавшееся ожидание является нарушением законных интересов налогоплательщика. В целях защиты своих законных интересов он может обратиться в уполномоченный орган.

Например, налоговый орган, осуществляющий выездную налоговую проверку, связан ограничениями по проверяемым периоду и налогам, а также по количеству проверок, по самостоятельной проверке филиалов или представительств, по длительности проверки, которые предусмотрены НК РФ и обозначены в решении о проведении проверки (п. 4, 5, 6 ст. 89 НК РФ).

Данные ограничения направлены на недопущение избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля, чрезмерного сужения свободы в предпринимательской и иной экономической деятельности.

Отсутствие таких мер превращало бы налоговый контроль в «инструмент подавления самостоятельности и инициативы налогоплательщиков»²⁰⁸.

Соответственно, законный интерес налогоплательщика состоит в том, чтобы налоговые органы не проводили две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период (п. 5 ст. 89 НК РФ); проверяемый период не превышал трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ); выездная налоговая проверка не продолжалась более двух месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ).

Как только налоговый орган пытается преодолевать законные ограничения, то с неизбежностью встречает протестную реакцию налогоплательщиков, приводящую к отстаиванию своих законных интересов.

В случаях, предусмотренных законом, налогоплательщик обязан представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты) (ст. 23 НК РФ). При этом в силу ст. 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации, представленной по установленной форме. Законный интерес налогоплательщика состоит в признании исполненной налоговой обязанности надлежащим образом. Неправомерный отказ налогового органа в принятии налоговой декларации будет нарушать законный интерес налогоплательщика²⁰⁹.

Примером юридических запретов в деятельности налоговых органов может служить ст. 94 НК РФ, регулирующая производство выемки документов и предметов. Можно выделить следующие два запрета:

1) не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время (п. 2 ст. 94 НК РФ). Налоговый кодекс РФ не содержит определения «ночного времени». Следовательно, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придает ему отраслевое законодательство: ночным считается промежуток времени с 22 часов до 6 часов по местному времени (ч. 21 ст. 5 УПК РФ, ст. 96 ТК РФ)²¹⁰;

2) не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки (п. 5 ст. 94 НК РФ).

Данные запреты не являются основанием для возникновения субъективных прав, но порождают законные интересы налогоплательщиков в форме законных ожиданий (англ. – legitimate expectation; фр. – esperance legitime), т. е. обоснованного предположения в данном случае, что развитие налоговых событий будет происходить в предсказуемом для него порядке.

Сущность «законного» или «правомерного ожидания» заключается в том, что заинтересованный налогоплательщик с разумной для данных обстоятельств степенью вероятности предвидит последствия применения действующих норм и на основании этой оценки имеет все основания полагать, что искомое им благо достижимо, имеющийся у него законный интерес впоследствии будет эффективно реализован.

Доктрина законного ожидания постулирует, что любое обещание, данное государством (это может быть нормативно определенная модель поведения), порождает у налогоплательщика как человека разумного ожидание его исполнения, которое и должно защищаться правом именно в той степени, в какой это ожидание «разумно». Обещание может выражаться в возложении на должностных лиц обязанностей, предоставлений налогоплательщику прав, льгот или иных преференций. Обещание – это все то, что создает уверенность у налогоплательщика в том, что события будут развиваться в определенном направлении: именно так, а не иначе.

Суд в каждом конкретном случае как раз и должен выявить содержание этих разумных ожиданий.

Доктрина законных ожиданий (защиты законных ожиданий) встречается в международном праве, но в российском правопорядке напрямую почти не упоминается²¹¹.

«Правомерное ожидание» получения искомого блага в данном случае основывается на нормах законодательства о налогах и сборах. Именно поэтому оно является обоснованным или оправданным.

Запрет, предусмотренный п. 2 ст. 94 НК РФ, является безусловным. Налоговый кодекс РФ не предусматривает исключений для случаев, не терпящих отлагательства, аналогичным тем, что предусмотрены ч. 3 ст. 164 УПК РФ.

Запрещающие нормы относятся к числу специальных мер, закрепляющих для налогоплательщиков гарантии, обеспечивающих стабильность их правового положения и защиту от произвола и злоупотребления властью должностных лиц налогового органа.

Если законодатель отнимает у налогового органа правовую возможность совершать определенные действия, значит, он полагает, что для другого лица (налогоплательщика) такие деяния являются нежелательными. Очевидно, что за налогоплательщиком признается интерес, чтобы налоговый орган не действовал запрещенным образом. Причем данный интерес не только субъективен, но и объективен, поскольку выражает потребность не только отдельно взятого налогоплательщика в конкретном правоотношении, а признанную и охраняемую законом потребность всех налогообязанных лиц в том, чтобы налоговый орган не совершал запрещенные законом действия.

Функционально запреты и ограничения направлены на «сдерживание» налогового органа. Вместе с тем, в отношении налоговых органов действует не общедозволительный тип правового регулирования, а разрешительный (запрещено все, что прямо не дозволено законом). Это означает, что, помимо явно обозначенных в законе запретов, существуют и иные ограничения. Это все, что не входит в сферу компетенции налогового органа, исчерпывающе закрепленной законом. Поэтому налогоплательщик вправе рассчитывать, что налоговый орган не будет выходить за пределы своей компетенции.

Подытоживая вышесказанное, можно сделать следующие выводы.

Во-первых, реализация законного интереса налогоплательщика возможна только в формате налогового правоотношения. Соответственно, законный интерес является частью этого правоотношения.

Во-вторых, в основе налогового правоотношения лежит индивидуализированная правовая связь между субъектами налогового права в налоговой сфере. Эти связи многообразны.

В-третьих, структура классического налогового правоотношения позволяет выделить следующие композиционные типы проявления законных интересов налогоплательщика, а именно в связи:

1) с реализацией налогоплательщиком своего субъективного права;

2) с исполнением налогоплательщиком своей юридической обязанности;

3) с реализацией налогоплательщиком законных интересов, не опосредованных субъективным правом, когда в налоговых отношениях налогоплательщик обладает только законным интересом;

4) с реализацией налоговым органом своих прав и обязанностей;

5) с соблюдением налоговым органом ограничений и запретов.

1.3. Соотношение законных интересов налогоплательщиков с субъективными правами: структурные особенности

Использование в законодательстве о налогах и сборах понятия «законный интерес налогоплательщика» (ст. 22 НК РФ) наряду с понятием «права налогоплательщика» (ст. 21 НК РФ), несмотря на их родственные связи и много общего, свидетельствует об отсутствии тождества между ними. Это обстоятельство предполагает обращение к существу этих понятий с тем, чтобы осмыслить структурные особенности интересующего нас феномена, а также диалектику их взаимодействия (подробнее об этом см. параграф 1.4 главы 1).

Интересы налогоплательщика достаточно разнообразны и под воздействием различных факторов имеют тенденцию к возрастанию. Объясняется это в том числе укрупнением и осложнением налогового законодательства. Если посмотреть на первоначальную редакцию ст. 12 «Права налогоплательщика» Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»²¹², содержащей всего четыре базовых субъективных права, и сравнить ее с действующей редакцией ст. 21 НК РФ, то увидим, что количественно перечень основных прав налогоплательщиков заметно увеличился (до шестнадцати). Обусловлено это как раз объективным воплощением отдельных интересов в субъективные права. При этом в Налоговом кодексе РФ в отличие от Закона № 2118-1 законодатель права налогоплательщика разместил раньше (ст. 21 НК РФ) его обязанностей (ст. 23 НК РФ).

Тем не менее, далеко не все интересы налогоплательщиков получили законодательное оформление через субъективные права.

В академическом дискурсе категория «законный интерес» с точки зрения своего содержания имеет многозначный характер. Подтверждение этому мы находим в трудах Р. Е. Гукасяна²¹³. В дальнейшем отражение широкого и узкого понимания законного интереса можно встретить в работах В. В. Степаняна²¹⁴, А. И. Чеписа²¹⁵ и др.

В широком смысле понятие «законный интерес» охватывает интересы, закрепленные в субъективных правах. «Субъективное право, – указывает Г. Ф. Шершеневич, – это обеспеченная нормами объективного права власть лица осуществлять свой интерес»²¹⁶. Законные интересы в таком значении всегда опосредованы нормами права, а сам «интерес пронизывает субъективное право и входит в его содержание», как бы сливаясь с ним в единое целое. «Момент интереса, – отмечает С. С. Алексеев, – необходим для самого существования этого права»²¹⁷.

В данном случае интерес – законный в прямом смысле этого слова, поскольку обнаруживается в тексте закона. Это сближает законные интересы с субъективным правом, делает их «совпадающими по понятийному объему»²¹⁸. «Иногда их очень трудно разграничить», – пишут Д. Ф. Латыпова и И. Д. Тайгунова.

Сторонниками данного подхода являются О. С. Иоффе, Ю. К. Толстой, О. Ю. Кравченко и другие ученые. Так, О. С. Иоффе рассматривает интерес «одним из элементов содержания субъективного права»²¹⁹. Ю. К. Толстой считает, что «интерес является необходимым и притом ведущим элементом содержания субъективного права»²²⁰. О. Ю. Кравченко полагает бессмысленным существование законного интереса без субъективного права²²¹.

Примером такого понимания интереса может служить пп. 6 п. 1 ст. 21 НК РФ, согласно которому в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, налогоплательщик вправе представлять свои интересы лично или через представителя. Понятие «интересы» здесь представлено в широком значении, охватывая и субъективные права, и законные интересы. В таком же смысле используется термин «интерес» в Конституции РФ (ст. 30) наряду с «законным интересом» в (ст. 36, 55).

Другой пример. Предоставляя налогоплательщику субъективное право получать отсрочку, рассрочку или инвестиционный налоговый кредит (пп. 4 п. 1 ст. 21 НК РФ), законодатель называет лицо, претендующее на изменение срока уплаты налога и (или) сбора, заинтересованным лицом (абз. 1 п. 3.1 ст. 61 НК РФ). Очевидно, что носитель субъективного права является одновременно и носителем законного интереса – лицом заинтересованным.

Г. В. Мальцев очень точно подметил следующую закономерность в организации юридической защиты: «а) правовая защита субъективного права есть всегда защита законного интереса (интересов); б) правовая защита законного интереса (интересов) не всегда есть защита субъективного права»²²².

С этой точки зрения реализация любого субъективного права налогообязанного лица напрямую связана с его законным интересом, поскольку налогоплательщики, будучи участником конкретного налогового правоотношения, нацелены на достижение выгодного или полезного им результата, соответствующего их интересам:

а) использовать налоговые льготы при наличии на то оснований (пп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ) – оптимальная величина уплаченного налога;

б) получать отсрочку, рассрочку или инвестиционный налоговый кредит (пп. 4 п. 1 ст. 21 НК РФ) – улучшение финансового состояния налогоплательщика;

в) своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов (пп. 5 п. 1 ст. 21 и п. 1 ст. 78 п. 1 ст. 79 НК РФ) – оптимизация денежных потоков и т. д.

Нарушение субъективного права налогоплательщика одновременно приводит к нарушению и его законного интереса, так как результат, на который рассчитывало налогообязанное лицо, реализуя субъективное право, оказывается недостигнутым.

В этом отношении (в рамках широкой концепции) можно согласиться с Е. Я. Мотовиловкером, утверждающим, что интерес является сущностным моментом субъективного права. «Обладая определенным правом, – указывает Е. Я. Мотовиловкер, – некоторый субъект обладает и соответствующим законным интересом, поскольку и законный интерес, и право: 1) возникают из одного и того же юридического факта; 2) существуют в неразрывном единстве, будучи нереализованными; 3) совершенно совпадают в реализации. Другими словами, именно потому, что смысл реализации определенного права некоторого лица заложен в реализации соответствующего интереса, последний существует в неразрывном феноменологическом единстве с субъективным правом, образуя содержательную суть последнего»²²³.

Представляется, что именно в логике широкой трактовки с выводами Е. Я. Мотовиловкера согласился В. В. Субочев²²⁴. Однако в рамках узкого подхода научные изыскания Е. Я. Мотовиловкера трудно поддержать, потому что их результаты оторваны от базисного понятия «законный интерес». Автор, по сути, исключает этот самый узкий подход, указывая, что «законный интерес неизменно возникает и существует не сам по себе, но в форме субъективного права, полностью, заполняя собой его содержание»²²⁵, растворяя его, таким образом, в субъективном праве.

Спустя пару лет В. В. Субочев и коллектив соавторов (А. В. Малько, А. М. Шериев) уже категорично не соглашаются с Е. Я. Мотовиловкером в том, что «интерес – сущностный, субстанциональный момент субъективного права»²²⁶.

Спорность позиции Е. Я. Мотовиловкера, на наш взгляд, видится не только в игнорировании широкого и узкого подхода, но и в том, что автор в своих суждениях довольно часто отождествляет понятия «интерес» и «законный интерес», не делая между ними разницы. Рассуждая над интересом, автор в итоге умозаключает о законном интересе, осуществляя тем самым подмену понятий. «Субъективное право, – указывает Е. Я. Мотовиловкер, – бессмысленно без интереса, а интерес бессилен без права (здесь мы согласимся. – Я. С.) Уберите из содержания права интерес, и вы получите “пустой сосуд возможности”, голую форму, внутри которой ничего нет (можно согласиться. – Я. С.). Лишите законный интерес формы субъективного права, и вы превратите его в смутную надежду, а заинтересованного субъекта – в абстрактного мечтателя». А правильно было бы так записать: лишите законный интерес силы, присущей субъективному праву, и вы превратите его в смутную надежду, а заинтересованного субъекта – в абстрактного мечтателя.

В узком смысле «законный интерес» существует сам по себе, в логически-смысловой связи с субъективными правами, но автономно от них, т. е. за пределами последних, как самостоятельная правовая категория, опосредующая фактический интерес.

Именно поэтому, справедливо указывает Ф. О. Богатырев, интерес – это «сквозная» категория, так как юридически значимый интерес либо покрывается субъективным правом, либо выступает в форме охраняемого законом интереса²²⁷.

Налогоплательщик может быть заинтересован в чем-либо, но не иметь на это нормативно закрепленного права, при этом находиться в дозволяемой сфере. В таком значении субъективное право и законный интерес являются «различными формами правового опосредования интересов»²²⁸.

А. В. Малько отмечает, что в законных интересах опосредуются интересы, которые право не успело перевести в субъективные права в связи с быстро развивающимися общественными отношениями и которые нельзя типизировать в связи с их индивидуальностью, редкостью, случайностью и т. д.²²⁹

Об обособленности законных интересов от субъективных прав говорили еще дореволюционные ученные. Так, Ю. С. Гамбаров указывал, что «один интерес и его защита не дают понятия субъективного права. Не все интересы пользуются защитой и ведут к праву, точно так же, как и не все интересы, получающие даже защиту права, представляют собой субъективные права»²³⁰.

В унисон этому утверждению Г. Ф. Шершеневич вторил: «Интересы обеспечиваются действием объективного права и там, где нет субъективного права»²³¹.

Одна из проблем в исследовании законных интересов заключается в определении причин, обусловливающих существование законных интересов, не опосредованных нормами права и не нашедших выражения в виде субъективных прав.

В теории права выделяют ряд таких причин: качественная, количественная и экономическая.

Качественная причина основывается на том, что объективное право не может проникнуть во все сферы налоговых отношений. Поэтому под конструкцию законных интересов попадают интересы менее значимые, менее существенные, чем интересы, опосредованные в субъективных правах, формализующие некий социальный императив.

По замечанию А. В. Малько, в субъективных правах отражаются лишь «наиболее существенные интересы, жизненно важные для большинства граждан, имеющие известное социальное значение»²³². Аналогичного мнения придерживается Г. В. Мальцев: «Законодательному регулированию подлежат лишь определенные интересы личности, во-первых, являющиеся жизненно важными для всех членов общества (или части), типичными, которые наиболее ярко выражают сущность общественных отношений (характерны для них), и, во-вторых, имеющие известное социальное значение»²³³.

Такое объяснение было в советское время²³⁴, а также нашло отражение и в современных работах²³⁵. Однако эта позиция требует несколько уточнений.

Как ранее уже отмечалось, в п. 11 ст. 101 НК РФ получили отражение законные интересы налогоплательщика в замене обеспечительных мер, предусмотренных п. 10 ст. 101 НК РФ (запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа, приостановление операций по счетам в банке), на: 1) банковскую гарантию; 2) залог ценных бумаг; 3) поручительство третьего лица.

По смыслу закона, данное притязание налогоплательщика не имеет силы, подобной субъективному праву. Удовлетворение этой просьбы во многом зависит от дискреционного усмотрения²³⁶ налогового органа. То есть налоговый орган может, к примеру, приостановление операций по счетам в банке заменить на поручительство третьего лица, а может не осуществлять такую замену.

Приостановление операций по счетам в банках – одна из самых болезненных и неприятных процедур, поскольку фактически она означает остановку деятельности предприятия. Блокировка счета не позволяет производить своевременные расчеты с контрагентами- продавцами за поставленные товары, оказанные услуги, выполненные работы, что, в свою очередь, может привести не просто к потере репутации и деловых отношений с партнерами, но и к штрафным санкциям. Следствием срыва графика поставок, бесперебойного обеспечения сырья и материалов станет нарушение производственного цикла: налогоплательщик не сможет вовремя выполнить заказы своих контрагентов-покупателей, что послужит причиной прерывания выгодных контрактов и т. п. Налогоплательщик лишается возможности выплатить заработную плату своим работникам, а это дает им право не выходить на работу и требовать выплату компенсаций (ст. 142 ТК РФ), и с неизбежностью повлечет внутренний конфликт между работодателем и работниками.

Если следовать вышеуказанной логике объяснения «качественной причины», то получается, что заинтересованность налогоплательщика в нормальном осуществлении финансово-хозяйственной деятельности, видимо, является не столь значимой, чтобы законный интерес налогоплательщика в замене обеспечительных мер нашел закрепление в ст. 21 НК РФ в качестве субъективного права. Очевидно, это не так.

С «качественным» объяснением мы не можем согласиться и по другим основаниям.

Во-первых, такой подход не учитывает субъективную составляющую законного интереса. Законный интерес субъективен, так как принадлежит определенному лицу и обусловлен сознательно-волевыми аспектами человеческой деятельности. На это указывают многие ученые²³⁷. Было бы ошибочно рассматривать интерес абстрактно, в отрыве от личности налогоплательщика, поскольку он находится в неразрывной взаимосвязи с человеком и его активной деятельностью. Удовлетворить интерес означает удовлетворить потребность, пропущенную через сознание; интерес формируется субъектом. Законные интересы – есть явление, в большой степени созданное разумом; это, прежде всего, все то, что исходит от самого налогоплательщика, а не то, что ему предоставляется извне. Исполняя нормы законодательства о налогах и сборах, налогоплательщик соотносит характер предписания последних с его собственными интересами.

Здесь же мы имеем дело (нам предлагается) с определением значимого и незначимого, существенного и второстепенного для налогоплательщика без самого налогоплательщика, что само по себе спорно. При таком патерналистском подходе утрачиваются такие качества налогоплательщика, как самостоятельность и инициативность.

Непосредственное содержание такого интереса, его значимость должны определяться самим налогообязанным лицом.

Во-вторых, объективную значимость интереса определяет сам налогоплательщик своей активной позицией.

Так, долгое время налогоплательщик был обременен пенями, которые начислялись на сумму недоимки, образованной в результате выполнения им письменных, и при этом ошибочных разъяснений фискальных органов о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Интерес налогоплательщика состоял в том, чтобы пени на такую недоимку не начислять, что соответствовало бы принципам справедливости. И с 01.01.2007 стала действовать новая редакции п. 8 ст. 75 НК РФ и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ: с налогоплательщика, который следовал письменным разъяснениям Минфина России, нельзя взыскать не только штраф, но и пени. Этому предшествовали широкие публичные обсуждения.

Что происходило со значимостью интереса налогоплательщика до и после поправок (01.01.2007), изменялась ли она? Очевидно, что для налогоплательщика, попавшего в такую ситуацию, одинаково важны были его материальные интересы как до, так после поправок.

Другой пример. «Добровольная» уплата налога по требованию об уплате налогов и сборов. До определенного момента такая уплата не признавалась мерой принудительного взыскания, в смысле ст. 46 и 47 НК РФ.

Законный интерес налогоплательщика состоял в том, чтобы положение законопослушного лица, «добровольно» уплатившего начисленные налоги, пени, штрафы во исполнение решения налогового органа, было бы не хуже положения того налогоплательщика, с которого налоговые органы взыскали их в принудительном порядке.

Активность налогоплательщика привела к появлению правовой позиции, согласно которой перечисление денежных средств во исполнение требования налогового органа не может рассматриваться добровольным исполнением налогоплательщиком обязанности по уплате налога и пеней, носит характер взыскания налоговым органом недоимки²³⁸. А в дальнейшем появилось Определение Конституционного Суда РФ от 27 декабря 2005 г. № 503-О²³⁹, в котором разъяснялись положения абзаца первого п. 4 ст. 79 НК РФ, предполагающие обязанность налоговых органов осуществить возврат сумм налога, перечисленных налогоплательщиком в бюджет на основании требования об уплате налога, признанного впоследствии незаконным (недействительным), с начисленными на них процентами.

Количественная причина в теории права объясняется тем, что не все интересы могут быть опосредованы юридическими нормами в силу их многообразия.

Так, В. Г. Мальцев отмечает, что «если бы право выражало и регламентировало все интересы личности в особых нормах и правах, то оно представляло бы собой чрезвычайно сложную, необозримую и мало пригодную для практических целей систему»²⁴⁰.

С этим утверждением трудно спорить. Сама жизнь намного разнообразнее любой нормативной модели. В Древнем Риме говорили: «non possunt omnes articuli singillatim aut legibus comprehendi»²⁴¹. Интересы налогоплательщиков действительно многообразны и большинство из них не формализовано и существует за рамками законодательства о налогах и сборах. Однако, на наш взгляд, основополагающая причина не опосредования законных интересов нормами права лежит не в большом количестве возможных вариантов стремлений налогоплательщиков, а в отсутствии возможности их заранее предусмотреть и законодательно закрепить.

Объясняется это стихийностью законного интереса, его стохастичным характером. Если субъективное право предполагает достаточно чёткое определение меры возможного поведения налогоплательщика, то интерес налогоплательщика во многом ситуативен. Он зависит от стечения ряда обстоятельств в определенный момент времени, во многом обусловлен личностью налогоплательщика и другими факторами индивидуального порядка. Такая непредсказуемость, связанная с мотивационными установками налогоплательщиков, затрудняет их правовую фиксацию. Законодатель a priori не может опосредовать нормами налогового права все многообразие потенциальных (не обозначенных) возможностей налогоплательщика, потому что они не так очевидны для него, как не всегда очевидны и для налогоплательщика. Остается поле, которое налогово-правовое регулирование прямо не затрагивает, т. е. участники налоговых отношений не наделяются субъективными правами и обязанностями, но при этом закон своим квалифицированным молчанием допускает правовую возможность для налогоплательщиков совершать правомерные действия, не описанные нормами налогового права. И что важно отметить, что данное допущение предполагает определенную модель и даже задает определенный вектор в образе должного поведения у противоположной стороны отношения – налогового органа. Законный интерес и возможность его реализации призваны как бы компенсировать отсутствие нормативного закрепления отдельных субъективных прав.

Объясняя природу законных интересов, А. В. Малько, В. В. Субочев также обратили внимание на то, что «нормативность права <…> не воплощает в себе исчерпывающим образом регулятивный потенциал права <…>. Всегда есть то, что лежит за рамками нормируемого правила поведения, вне границ субъективных прав и обязанностей, что и можно определить как законные интересы»²⁴².

Законный интерес является следствием реализации формулы «разрешено все, что прямо не запрещено». Другими словами, дозволено не только все, что прямо разрешено, т. е. закреплено в законе, но и все, что закону не противоречит. «В этом, – указывает К. Е. Игнатенкова, – и проявляется гуманистический, “человекоориентированный” характер современного права»²⁴³.

И в то же время в этом дозволительно-устремленном поведении отдельно взятого налогоплательщика всегда можно увидеть нечто общее, присущее всем плательщикам налога, что дает основание охватить регулирующим воздействием все многообразие сходных ситуаций и нормативно опосредовать их, растворив персональные частности в общей абстракции.

Не опосредованным нормами права интересам налогоплательщика при этом не должна отводиться второстепенная или менее значимая роль. Такие интересы существуют у налогоплательщиков наряду с их субъективными правами. Отсутствие правовой формализации не делает их «ущербными», имеющими меньший правовой вес по сравнению с субъективными правами. Задача государства в таких случаях – признавать, охранять эти интересы и создавать эффективные механизмы для их реализации.

Выделяют также экономическую причину, которую связывают с финансовыми возможностями государства обеспечить регулирование всех общественных отношений и реализацию в связи с этим интересов граждан.

Здесь следовало бы добавить, что государство должно обладать не только финансовыми возможностями, но и техническими. Стремление налогоплательщика к обладанию благом может быть оставлено без регламентации в субъективных правах по той причине, что в государстве не сформирована должная материально-техническая основа, требуемая для его воплощения в жизнь. В частности, долгое время, несмотря на удобство, отсутствовал электронный документооборот, личные кабинеты налогоплательщиков, сдачи отчетности по телекоммуникационным каналам связи.

Стремление налогоплательщика к уменьшению временных затрат налоговые органы в силу несовершенства на тот момент средств коммуникаций не могли удовлетворить. Налогоплательщику приходилось распечатывать на материальном носителе декларацию, ехать в налоговую инспекцию, ожидать своей очереди и т. д. После того как электронные технологии, онлайн-сервисы достигли соответствующего прогрессивного уровня, у налогоплательщика появилась реальная возможность или основание использовать электронный документооборот и передавать налоговые декларации в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика (п. 1 ст. 80, абз. 1 п. 5 ст. 174 НК РФ).

По поводу набора полномочий носителя интереса есть дискуссия.

В. В. Груздев считает, что «включение в содержание законного интереса каких-либо правомочий представляется логически неверным, так как они по определению выступают элементами субъективного права²⁴⁴.

Другая группа ученых (Н. В. Витрук²⁴⁵, З. В. Ромовская²⁴⁶ и др.) считает возможным носителя законного интереса действовать определенным образом, требовать определенного поведения от обязанных лиц, органов и учреждений, обращаться за защитой к компетентным государственным и общественным организациям.

Оппоненты (А. В. Малько, В. В. Субочев) считают такую позицию «не вполне обоснованной», полагая, что законный интерес в такой трактовке полностью «сливается» с субъективным правом.

Ф. О. Богатырев подчеркивал, что «когда речь идет об охраняемом законом интересе, субъекту интереса не предоставляется мера возможного поведения (которая дает возможность требовать должного поведения от обязанных лиц), а лишь возможность защищать интерес в рамках охранительного правоотношения»²⁴⁷.

В. В. Субочев, рассматривая принципиальные отличия между субъективными правами и законными интересами, указывает, что это «абсолютно разные правовые возможности: первые прямо предусматриваются законодателем, реализация вторых всего лишь допускается», и «то, что данная возможность (законный интерес. – добавлено С. Я.) гарантируется лишь в определенной степени, и подчеркивает ее отличие от той возможности, которая полностью гарантируется и обеспечивается государством в виде предоставляемого участнику правоотношения субъективного права»²⁴⁸.