Kitabı oxu: «Законные интересы налогоплательщиков: реализация, обеспечение, защита»

Автор:

Ядрихинский С. А., кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры административного и финансового права Северо-Западного института (филиала) Университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА).

Рецензенты:

Субочев В. В., доктор юридических наук, профессор, профессор кафедры правовых основ управления ФГАОУ ВО «Московский государственный институт международных отношений (университет) МИД России»;

Демин А. В., доктор юридических наук, доцент, профессор кафедры предпринимательского, конкурентного и финансового права Юридического института ФГАОУ ВПО «Сибирский федеральный университет».

Ответственный редактор доктор юридических наук, профессор, заслуженный юрист РФ, почетный работник высшего профессионального образования РФ, почетный работник науки и техники РФ, заведующая кафедрой финансового права Университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА) Е. Ю. Грачева.

ebooks@prospekt.org

© Ядрихинский С. А., Грачева Е. Ю., 2021

© ООО «Проспект», 2021

Предисловие

Финансово-правовая наука не стоит на месте. Мы видим ее постоянное развитие, систематизацию имеющихся и приращение новых знаний в различных внутриотраслевых направлениях. Одним из таких научных направлений, набирающим в последнее время все большую популярность, является гуманитарное налоговое право, предмет которого составляют права, свободы и законные интересы налогообязанных лиц. Можно с полной уверенностью утверждать, что проблемы, связанные с реализацией, обеспечением, защитой прав и законных интересов налогоплательщика, поиском баланса частных и публичных интересов, оптимальной модели взаимодействия государства и личности в налоговой сфере, привлекают внимание как российских, так и зарубежных ученых и практиков. Проводимые научные конференции, многочисленные публикации являются тому подтверждением. Однако, несмотря на растущий научный интерес в исследуемой области знаний, многие ключевые вопросы все еще остаются не раскрытыми в достаточной степени, что, с одной стороны, свидетельствует о большом научном потенциале финансового права, а с другой – говорит о насущных потребностях и опережающих запросах юридической практики. А вопросов, действительно, пока что больше, чем ответов, и упрек о не поспевающей за практикой теорией налогового права отчасти является справедливым. В этом отношении монографическое исследование С. А. Ядрихинского выглядит весьма своевременным и актуальным.

Представленная работа продолжает начатую ранее автором разработку концепции законных интересов налогоплательщиков¹ и открывает новые аспекты проблемы, предлагает их нестандартные решения. Она не только отражает убеждения автора, но и предлагает самому читателю задуматься над непростыми, нередко философскими вопросами о месте частного интереса и его возрастающей роли в публично-правовом пространстве налоговых отношений, об этическом измерении налогообложения и многими другими вопросами, которые правовой наукой не рассматривались в подобном дискурсе. Обозначается вектор государственно-правовой политики в обеспечении баланса частных и публичных интересов.

Но как бы ни была хороша теория права, главное – определить, проанализировать, насколько эти положения реализуемы в практической сфере, адекватны ли они правовой реальности. Большое значение имеет реакция правоприменительных и законодательных органов. Автор, являясь практикующим налоговым юристом, попытался передовую академическую мысль приблизить к жизни, наполнить ее практическим смыслом, сделать юриспруденцию интересов в налоговом праве прикладной. Как будут складываться реальные налоговые отношения и насколько успешной была эта попытка – покажет время, но уже сегодня можно говорить о большой теоретической и практической значимости данной работы. Представленная монография может являться базовым источником для нового курса в рамках финансово-правовых дисциплин в юридических вузах.

Хочется выразить надежду, что заложенный научный фундамент послужит хорошей основой не только для дальнейшего развития гуманитарного налогового права, но и для законодательных и правоприменительных инициатив, а сама книга окажется интересной для широкой аудитории.

Грачева Елена Юрьевна,

доктор юридических наук, профессор,

заслуженный юрист РФ, почетный работник высшего

профессионального образования РФ,

почетный работник науки и техники РФ

Введение

Моей жене Ядрихинской Юлии Николаевне —

верному другу, незаменимому помощнику

с признательностью за доброту

и терпение посвящаю эту книгу.

Теория налогового права в очередной раз поставлена перед необходимостью поиска новых прочных оснований, на которые налогоплательщик мог бы опереться в результате реализации своих правомерных притязаний. Такой поиск не может уже ограничиваться простым описанием феномена законных интересов, он требует концептуального осмысления всего процесса реализации. Назрела потребность в разработке полноценной теории обеспечения законных интересов налогоплательщика. Этот вызов продиктован прежде всего складывающейся практикой правотворчества и правоприменения, анализ которой выявил дефицит системных, научно обоснованных знаний в исследуемой сфере. Подходы, демонстрируемые практикой, не отличаются методологическим единством, а зачастую они просто отсутствуют. Формальное единичное закрепление в Налоговом кодексе РФ термина «законные интересы» не имеет какой-либо полезности, если налогоплательщики и органы публичной власти не знают практического смысла этой категории, если общеправовая и отраслевая теория права не предлагают эффективного обеспечительного правового механизма реализации, понятного всем участникам налоговых отношений.

Вопросы, связанные с реализацией законного интереса, являются непростыми как в теории, так и в практике. Объясняется это сложной юридической природой самого законного интереса. Имеющиеся у субъектов налоговых отношений знания, касаемые законных интересов, как показывает опыт, опираются в большей мере на интуицию. В свою очередь, интуитивное правоприменение и нормотворчество создают правовую неопределенность, несут угрозу стабильности правопорядка, образуют неконтролируемые риски для государства и налогоплательщиков, которые в конечном итоге перекладываются на последних. Такой подход не добавляет судебным актам легитимности и открытости, нередко вызывает недопонимание в профессиональной научной среде. А главное, без ответа остаются многочисленные вопросы: «Подлежат ли удовлетворению законные интересы?»; «В каком объеме?»; «Какие алгоритмы, средства, гарантии для этого существуют?»; «Что будет являться ключом к реализации законного интереса?»; «Как защищать законный интерес?»; «В чем состоит справедливый баланс интересов и как его достичь?» и многие другие.

В результате мы видим разрыв, а местами – целую пропасть между декларируемыми гарантиями законных интересов в законе, формальным их признанием и реальным воплощением в жизнь, возможностью их реализации. Законные интересы для налогоплательщиков и для органов публичной власти на практике приобретают разное значение, получают неодинаковую оценку. Усугубляется положение налогоплательщиков и бессилием судебной власти.

Таким образом, настало время для обстоятельного теоретического осмысления процесса реализации, обеспечения и защиты законного интереса.

Обеспечительные и защитительные возможности до сих пор изучались представителями теории права и отраслевых наук применительно к субъективным правам. В то же время эти возможности в отношении законных интересов налогоплательщиков, как в феномене, обособленном от субъективных прав, ни теоретиками права, ни налоговедами не подвергались комплексному правовому исследованию. Отчасти это обусловлено тем, что и сама возможность полноценного обеспечения законных интересов на теоретическом уровне была поставлена под сомнение. С чем мы, естественно, согласиться не можем. Налогоплательщики больше не могут довольствоваться предлагаемым общей теорией права абстрактным гарантированием «в общем виде» и защитой «в некоторой степени»². Очевидно, такой расплывчатый научный подход, с одной стороны, усложняет понимание существа гарантирования и ведет к утрате собственной защитоспособности законного интереса налогоплательщика, а с другой – порождает злоупотребления на противоположной стороне налогового отношения. Едва ли он способен удовлетворить потребности современной юридической практики. Тогда как проблемы, возникающие в практической деятельности, остро нуждаются в научно обоснованных алгоритмах (методологии) своего разрешения. Прежние концептуальные подходы нуждаются в трансформации.

Не уменьшая заслуг уважаемых ученых А. В. Малько, В. В. Субочева, внесших существенный вклад в развитие общеправовой теории законных интересов, настоящая работа, тем не менее, подвергает критическому анализу доминирующую научную концепцию обеспечения реализации законного интереса в публично-правовой сфере. Выделены предпосылки для переосмысления отдельных аспектов традиционного видения гарантий законных интересов и природы правовой связи законного интереса налогоплательщика с юридической обязанностью органов публичной власти в налоговых отношениях. Предлагается принципиально новая модель обеспечения законных интересов налогоплательщиков, ключевыми элементами которой являются обязанность и ответственность должностных лиц налоговых органов. Раскрываются корреляционные связи между законным интересом налогоплательщика и обязанностью органов публичной власти; между обязанностью органов публичной власти и ответственностью должностных лиц.

Будучи понятием многоаспектным, законный интерес в своем исследовании выходит за пределы методологии собственно правовой науки. Процесс реализации и обеспечения законных интересов налогоплательщика сопряжен с учетом множества социальных, политических, экономических и других неюридических факторов, поэтому и объяснение отдельных его сторон и аспектов возможно лишь с привлечением потенциала смежных социальных наук: методов экономического анализа права, социологической юриспруденции, синергетики, психологии и иных методов. С их помощью исследование законных интересов становится наиболее полным, всесторонним и способствует претворению их в жизнь на практике.

Не все явления правовой действительности возможно анализировать через призму писаного права (jus scriptum). К таким явлениям относится и законный интерес, являясь в большей мере нормативно не формализованным. Поэтому в правовой основе реализации законного интереса было бы неоправданно ограничиваться рамками только позитивного права, отражающего лишь отдельные, хотя и значительные стороны правовой жизни. Сама природа законного интереса предполагает его исследование с позиций прагматичных концепций правопонимания, принимающих во внимание в том числе неписаное право – право справедливости, которое заслуживает отдельного внимания правовой науки.

Целью настоящего исследования является разработка теоретической концепции реализации, обеспечения и защиты законных интересов налогоплательщиков.

Данная книга – «Законные интересы налогоплательщиков: реализация, обеспечение, защита» – состоящая из двух глав, представляет второй том двухтомного научного исследования. Второй том является логическим продолжением исследования теории законных интересов, делая ее более целостной, в которой отражаются не только правовая природа и виды законных интересов, но и раскрывается сам процесс реализации и обеспечения.

Первая глава настоящего исследования посвящена реализации законных интересов налогоплательщиков. В ней рассмотрены средства, алгоритмы, пределы и проблемы реализации; проанализированы возможности достижения баланса публичных и частных интересов, определены критерии их равновесия. В то же время проблему реализации и защиты законных интересов невозможно полноценно обсуждать в отрыве от препятствий и ограничений, выступающих диалектической противоположностью этого процесса. Поэтому в работе эти вопросы изучаются системно, в методологическом единстве.

Во второй главе предпринята попытка определить обеспечительный механизм, сформировать основные подходы к защите законных интересов налогоплательщика. Значительное внимание уделено проблеме правовой конвергенции публичных и законных (частных) интересов, инструментам их согласования наиболее оптимальным способом, а также правовой политике в исследуемой сфере. Идейная основа конвергенции состоит в общности (взаимности) интересов. Правовая политика рассматривается как гарантия осуществления законных интересов налогоплательщика.

Теория законных интересов в многообразии различных аспектов и сторон допускает и разные подходы в изучении законных интересов, поэтому автор настоящим исследованием ни в коем случае не претендует на исчерпывающее освещение данной темы. Очевидно, по мере развития права и усложнения общественных отношений будет развиваться и теория законных интересов, насыщаясь каждый раз обновленной правовой материей; будут появляться новые идеи и концепции, адекватно отвечающие на вызовы современности.

Книга имеет научно-прикладной характер и ориентирована на широкий круг читателей, включая студентов, аспирантов, преподавателей высших учебных заведений юридического профиля и практикующих юристов. Автор осознает, что не все предложения в монографии носят бесспорный характер, поэтому будет признателен за конструктивные замечания, критику и готов к научной дискуссии о проблемах реализации законных интересов налогоплательщиков. Предложения можно отправлять по адресу syadr@yandex.ru

Выражаю глубочайшую искреннюю признательность Елене Юрьевне Грачевой за поддержку, открытость, веру в меня, благодаря содействию которой и появилась данная монография. Отдельную благодарность выражаю уважаемым рецензентам Виталию Викторовичу Субочеву, Александру Васильевичу Демину за конструктивные замечания и пожелания.

При написании монографии использовалась справочно-правовая система «КонсультантПлюс».

Глава 1
Правовая парадигма реализации законных интересов налогоплательщиков в налоговых отношениях

1.1. Средства и алгоритмы реализации законных интересов

Одна из важнейших задач финансово-правовой науки – это наделение налогоплательщика средствами и алгоритмами достижения искомых благ. Особенную актуальность данная задача приобретает, когда закон не предоставляет готового и однозначного ответа, а теория права не предлагает универсальной юридической формулы решения поставленной задачи. Интуитивно понимая, к какому результату необходимо прийти, и видя конечную цель, мы часто не имеем четкого представления о том, каким путем следует идти, чтобы получить желаемый результат и как достичь поставленной цели. И если в отношении субъективных прав налогоплательщиков законом прямо предусматривается обеспечительный механизм их реализации через соответствующие обязанности должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов (п. 2 ст. 22 НК РФ), то в отношении законных интересов прописанного в тексте закона алгоритма нет.

Но все то, что скрыто от нас эксплицитно (в явном виде), не означает, что этого не существует вовсе; отсутствие разработанного алгоритма в решении исследуемого вопроса говорит лишь о том, что существует научная проблема³, требующая решения.

Называя право понятием практическим, Р. Иеринг указывал на недостаточность в нем (в праве) одного лишь целеполагания; необходимо, считал ученый, дать средство достижения цели⁴. Поэтому участникам налогового правоотношения мало обладать способностью в сложной правовой ситуации идентифицировать законный интерес, необходимо суметь подобрать правильный ключ к воплощению интереса в жизнь. Налогоплательщику важно иметь понимание, как искомый результат будет достигнут, какие средства для этого потребуются, как преодолеть возникающие препятствия. В противном случае законный интерес рискует превратиться в «смутную надежду», а заинтересованный налогоплательщик – в «абстрактного мечтателя»⁵.

Предостерегая ученых от «главной и фундаментальной ошибки» в правовом исследовании, Д. И. Дедов указывает, что методологически изучение правовых средств должно вестись в неразрывном единстве с защищаемыми интересами⁶.

Понятие «правовое средство» насчитывает более ста лет. Оно встречалось еще в работах дореволюционных ученых⁷, однако полноценная теория правовых средств образовалась во второй половине прошлого столетия стараниями таких ученых, как С. С. Алексеев, Б. И. Пугинский, А. В. Малько и др. В то же время теория права столкнулась с неразрешимой на сегодня проблемой единообразного понимания правовых средств. Такие средства разнообразны и многоплановы, рассматриваются в различных смыслах, что объективно затрудняет определение понятия. Нередко к их числу причисляют абсолютно разнородные и разнопорядковые явления, так или иначе связанные с правом. Именно эти обстоятельства позволили А. В. Милькову в своем диссертационном исследовании придать понятию «правовое средство» «крайне неопределенный характер»⁸ и поставить вопрос о целесообразности его использования. «Трудно найти какой-либо правовой феномен, – подытоживает А. В. Мильков, – который не причислялся бы к правовым средствам»⁹.

Вместе с тем, несмотря на масштаб абстрагирования, следует признать и то, что средства удовлетворения законных интересов налогоплательщиков обладают юридическим качеством, имеют соответствующее функциональное назначение, а следовательно, требуют научного осмысления и описания. Именно с помощью правовых средств законные интересы налогоплательщика из некой абстракции объективируются и приобретают субстанциональное состояние, т. е. входят в правовую реальность, юридически материализуются.

В самом широком смысле под правовым средством предлагается понимать «все, что <…> предназначено для достижения правовой цели»¹⁰; «это весь диапазон правовых феноменов различных уровней (рассматриваемых. – добавлено Я. С.) <…> с позиций их функционального предназначения, тех черт, которые характеризуют их как инструменты решения экономических и иных социальных задач»¹¹. Сочетание в Налоговом кодексе РФ как едином кодифицированном акте и материальных, и процессуальных начал, предопределяет выделение, соответственно, материальных и процессуальных правовых средств.

В свою очередь, реализацию законного интереса как поведенческий акт можно определить через следующие лексемы: осуществление, реальное воплощение, процесс претворения в жизнь, превращение юридической возможности уполномоченного лица в действительность и пр.

Ученые неоднократно предпринимали попытки описать реализацию законных интересов, но не все из них можно признать удачными. Так, Е. А. Цветкова предлагает рассматривать осуществление законных интересов налогоплательщика, исходя из форм реализации объективного права (по аналогии): соблюдение, исполнение, использование и применение¹². Аналогичная позиция изложена у Д. В. Шепелева¹³.

Такой механический подход вряд ли можно признать оправданным. Все же нельзя отождествлять реализацию норм права (понимание права в его объективном значении) с реализацией законного интереса (субъективного стремления). Ведь сфера законных интересов налогоплательщиков достаточно широка и охватывает интересы, бытие которых объективировано как в законодательстве о налогах и сборах, так и за его пределами. Законные интересы в своем большинстве как раз не опосредованы нормами права, не получили в них своего выражения и остались за рамками внимания законодателя. Как правило, позитивации законного интереса предшествует сначала появление самой идеи, затем происходит ее правовое обоснование, в том числе и доктринальное, правоприменительная апробация и сложившееся на их основе фактическое признание (легитимизация) притязания налогоплательщика. И только после прохождения всех этих этапов законодатель, возможно, легализует интерес в виде конкретных норм.

Если бы такой упрощенный подход (предлагаемый указанными выше учеными) существовал в действительности, то у налогоплательщика вообще бы не было проблем с реализацией законного интереса в практической деятельности. Он имел бы четкое понимание того, как осуществить свои законные ожидания на основе определенного, предсказуемого взаимного поведения. Однако на самом деле все выглядит по-другому. Налогоплательщику (да и налоговому органу) приходится сталкиваться с тем, что законодательство не дает прямого ответа о формах реализации законного интереса налогоплательщика. Здесь нет прямолинейного пути. Это сложный и нередко противоречивый процесс. «Реализация законных интересов, – по верному выражению В. В. Субочева, – это искусство маневрировать»¹⁴.

Реализация законного интереса – не одномоментный акт, а действие, длящееся во времени, то есть это процесс, который рассматривается в различных предметных срезах. В деятельностном контексте данный процесс можно описать через такие категории, как цель, средства и результат, где цель – идеальная модель, отраженный в сознании налогоплательщика результат; средства – совокупность правовых мер, обеспечивающих результат; результат – удовлетворенный интерес. Правоприменитель сначала проверяет цель притязания (правомерна / неправомерна), затем подвергает оценке средства или способы ее достижения (приемлемы / неприемлемы).

Такой подход позволил ряду ученых определить стадии (этапы) реализации законного интереса. Так, Е. А. Коробова выделяет две стадии развития интереса: стадия возникновения интереса и стадия реализации интереса. На первом этапе происходит анализ действительности, осознание необходимости удовлетворения объективно существующих потребностей как системы предпочтений. На втором – следует поведенческий акт субъекта, направленный на получение необходимых благ¹⁵.

К. Е. Игнатенкова говорит о трех стадиях: стадия возникновения потребности и формирования мотивации, затем следует стадия планирования и принятия решения, включающая в себя «во-первых, оценку возможностей для удовлетворения своих интересов; во-вторых, выбор подходящих объектов, на которые будет направлено поведение; в-третьих, постановку цели; в-четвертых, выбор средств ее достижения»¹⁶. Завершает процесс сам поступок – внешнее выражение решения.

Вместе с тем такие объяснения процесса, правильные по сути, на наш взгляд, отражают его психологическое ви́дение, но не дают представлений о процессе реализации в его правовом аспекте. Более точная позиция, на наш взгляд, у В. Ю. Панченко, Е. С. Лоханской, которые под механизмом реализации законных интересов понимают не только «совокупность стадий этого процесса», но и «также совокупность способов и правовых средств реализации законных интересов»¹⁷.

Рассматривая реализацию законного интереса налогоплательщика в поведенческом аспекте, Е. А. Цветкова выделяет у этого процесса объективную и субъективную стороны. Объективная сторона отражает «деятельность налогоплательщика как процедуру (процесс), совершаемую определенными правовыми средствами», а субъективная сторона – деловую цель¹⁸.

С позиции диалектики реализацию законного интереса можно представить в виде процесса превращения юридической возможности в действительность. Действительность, по выражению А. П. Шептулина, – это «осуществившаяся возможность», а возможность – «потенциальная действительность»; реализуясь, возможность превращается в действительность¹⁹.

Изначально фактические интересы налогоплательщика находятся в плоскости его абстрактных возможностей. Возможность здесь понимается не как мера возможного поведения, а в смысле практического осуществления. Они (возможности) не встречают какого-либо неприятия, препятствий или сопротивления, поскольку находятся в сфере дозволенного: «разрешено все, что не запрещено законом». Но фактический интерес еще не обладает качеством «законного». Интерес выражает прежде всего желание, стремление, намерение. Это программная цель, форма будущего в настоящем, идеал, а не само явление. Интерес моделирует поступок, который еще не совершен, но обращен в будущее. Будучи отраженной в сознании, правовая интенция налогоплательщика в результате его конкретных действий материализуется.

Чтобы потенциальные возможности превратились в действительность, воплотились в жизнь, необходимы соответствующие предпосылки, условия, которые бы обеспечивали их реализацию. Такой предпосылкой является придание интересу соответствующего статуса – законного качества. Дело в том, что далеко не все социальные интересы подпадают под правовое воздействие, точно так же, как и общественные отношения помимо права имеют иные регуляторы. Интерес может быть как правовой, так и внеправовой категорией. По этой причине важно фактический интерес ввести в правовое пространство, придать ему юридическую значимость. Между правом и интересом должна быть рациональная связь, которая выступает одним из условий и предпосылкой признания его законным. Только законный интерес наделяется соответствующими средствами защиты и гарантиями реализации. Например, зарубежные органы конституционной юстиции в своей практике используют так называемый «тест зоны интереса» (zone of interest test), смысл которого состоит в проверке того, что «интерес, который стремится защитить заявитель, предположительно находился в зоне интересов, подлежащих регулированию или охране законом или рассматриваемыми в деле конституционными нормами»²⁰. Однако надо признать и то, что отсутствие четко обозначенных критериев теста, нередко приводило к тому, что он просто выступал инструментом в ограничении доступа к правосудию²¹.

Выраженное намерение заинтересованного лица становится неотъемлемой частью правоприменительного процесса в оценке его приемлемости. Признание фактического интереса налогоплательщика законным порождает и право на его удовлетворение. Изначально существующая абстрактная возможность, получив законную предпосылку или условия воплощения в жизнь, трансформируется в качественно новое состояние – возможность реальную (конкретную). Заинтересованное лицо уже не просто хочет приобрести или сохранить блага, но и реально может (имеет возможность) это сделать, потому что у него не просто интерес, а законный интерес.

Именно законность интереса является исходной предпосылкой его реализации. Предоставление законодателем налогоплательщику гарантий защиты интересов, обладающих законным качеством (ст. 22 НК РФ), означает, что налогоплательщик обладает реальной, а не абстрактной возможностью получить тот правовой результат, в котором он заинтересован. Гарантии в реализации законных интересов не могут отрываться от действительности. Обратное подвергало бы законные интересы риску превращения их в фикцию. Наступление момента будущего и совершение поступка будет означать переход возможности в действительность, т. е. практическую реализацию интереса.

Первым шагом в реализации интереса должно быть волеизъявление налогоплательщика (articulation of the interest — англ. артикуляция интересов²²): ему необходимо заявить о своем интересе, т. е. обратиться к органу публичной власти с заявлением, требованием, ходатайством и т. п. Налоговые органы, как правило, не удовлетворяют законные интересы налогоплательщика по собственной инициативе; для этого необходимо обращение заинтересованного лица. Редким исключением являются законные интересы, проистекающие из закрепленных обязанностей налоговых органов и судов. Например, п. 3 ст. 78 НК РФ возлагает на налоговый орган обязанность сообщить налогоплательщику о каждом ставшем ему известном факте и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. В одном деле Президиум ВАС РФ констатировал, что отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства даже в том случае, если налоговый орган частично применил положения статьи 112 Кодекса²³.

Волеизъявление дает фактическому интересу возможность породить юридические последствия. Оно объективирует притязание заинтересованного лица, придает ему формальную определенность и переводит его из имплицитного, потенциального состояния в эксплицитное (англ. being made explicit), налично-действительное. В противном случае, какой бы устойчивой ни была бы эта заинтересованность, не выраженная вовне, она так и рискует остаться в сознании заинтересованного лица в виде неюридизированного желания. У налогового органа просто не возникнет необходимости совершать какие-либо действия, а следовательно, и выполнять обязанности.

Например, положением абз. 2 п. 4 ст. 80 НК РФ предусмотрено, что налоговый орган обязан проставить по просьбе налогоплательщика на копии налоговой декларации отметку о принятии и дату ее получения при получении налоговой декларации на бумажном носителе либо передать налогоплательщику квитанцию о приеме в электронной форме – при получении налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи.

Изначально постановка отметки налогового органа о принятии налоговой декларации и даты ее получения рассматривается как возможность, существующая в рамках общерегулятивного правоотношения. В действительность она превратится лишь тогда, когда конкретный налогоплательщик предоставит налоговую декларацию в налоговый орган, обратится с соответствующей просьбой к должностному лицу налогового органа, и эта просьба будет удовлетворена. Другими словами, когда общерегулятивное правоотношение трансформируется в конкретное.

Для какого-то налогоплательщика отметка налогового органа о принятии не является принципиальной. Тогда эта возможность для данного налогоплательщика так и останется возможностью, т. е. не превратится в реальность.

Налогово-правовые дозволения содержат большой потенциал и открывают широкие возможности для налогоплательщика, в том числе в реализации своих законных интересов. «Использование возможности, – верно замечает Н. И. Матузов, – зависит от индивидуальных качеств и усилий личности, ее активности, желаний, настойчивости. За неиспользованные возможности она должна винить себя, а не общество, не государство»²⁴. Кто-то видит эти возможности, считает их юридически значимыми для себя и пытается ими воспользоваться, проявив при этом свою инициативу, талант и иные способности; для кого-то они не очевидны, и поэтому в отношении них проявляется юридически нейтральное поведение; а кому-то они и вовсе безразличны. Одни возможности беспрепятственно превращаются в действительность, не встречая на своем пути каких-либо преград, другим суждено в иеринговом формате тестировать свою жизнеспособность, подвергаться испытаниям, бороться за свою реализацию. Так, например, Конституционный Суд РФ отметил, что чрезмерно длительная процедура пересмотра кадастровой стоимости объекта недвижимости с неясными последствиями, сопровождающаяся к тому же издержками, причем неоднократными, на оплату оценочных и экспертных работ, создает проблематичную ситуацию для многих налогоплательщиков, что само по себе может побуждать их к отказу от защиты своих прав законными средствами, равно как и то обстоятельство, что органы публичной власти имеют перед ними и такие неоспоримые преимущества, как собственный опыт организации кадастровой оценки, участия в анализе ее результатов, разрешении споров, а также располагают для этого необходимыми средствами²⁵.

Реализация законных интересов налогоплательщика не может рассматриваться в рамках универсального концепта в силу различий способов их реализации; нет какого-то единого способа реализации. Законный интерес соприкасается и с субъективным правом, и с юридической обязанностью налогоплательщика. Он обнаруживает себя в связи с реализацией своих полномочий налоговым органом. Ряд законных интересов налогоплательщика реализуется через возложенные на налоговый орган запреты и ограничения (негативные обязывания). Какие-то интересы могут удовлетворяться действием самого налогоплательщика (абсолютный интерес), а какие-то – только с помощью других лиц (относительный интерес).

Разнообразие законных интересов позволило В. В. Субочеву поставить реализацию законных интересов в зависимость «от совокупности конкретных факторов и обстоятельств в каждом отдельном случае ad hoc»²⁶. «Данные факторы, – отмечает ученый, – учитываются и при защите законных интересов, и при самой «квалификации» определенных устремлений субъекта и его притязаний на пользование конкретным благом как «законных интересов»²⁷.

Реализация позитивированного (опосредованного нормами права) законного интереса обусловлена выполнением нормативных условий. Как правило, эти условия сосредоточены в гипотезе налоговой нормы права. Соответственно, заинтересованный налогоплательщик будет стремиться выполнить заданные условия или соответствовать им. Например, право перейти на упрощенную систему налогообложения обусловлено размером доходов налогоплательщика (п. 2 ст. 346.12 НК РФ), средней численностью работников за налоговый (отчетный) период (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ), остаточной стоимостью основных средств (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ) и другими параметрами. Соответствовать этим параметрам – законный интерес налогоплательщика.

Уменьшить полученные доходы на расходы налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, может при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Выполнение критериев, указанных в п. 1 ст. 252 НК РФ, – законный интерес налогоплательщика.

Абсолютный интерес налогоплательщика удовлетворяется собственным поведением. Например, законный интерес в приобретении или сохранении статуса налогового резидента, законный интерес в приобретении или сохранении условий пользования специальным налоговым режимом, законный интерес в соответствии условиям предоставления льгот, вычетов и прочих преференций осуществляются без помощи налогового органа. Налоговому органу отводится роль пассивного наблюдателя за правомерным поведением налогоплательщика. Он обязан воздерживаться от любых действий, способных выступить препятствием в реализации законного интереса. В этом случае нет необходимости налогоплательщику писать ходатайства или делать устные заявления. Воля, намерение налогоплательщика выражаются конклюдентно. Соответственно, можно выделить конклюдентные средства реализации.

Однако чаще всего собственных активных действий налогоплательщика для удовлетворения законного интереса становится недостаточно. Необходимо содействие налогового органа. Например, для исполнения налогоплательщиком обязанности по представлению налоговой декларации (подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ) необходимо еще принятие налоговым органом такой декларации. Поэтому налогоплательщик в качестве средства осуществления законного интереса использует ходатайства, заявления и иные обращения в налоговый орган.

Относительный законный интерес может быть удовлетворен только во взаимодействии с правоприменительным органом. Очевидно, что взаимодействие предполагает нечто большее, чем простое усмотрение налогового органа. Поскольку законный интерес налогоплательщика является выражением конкретной юридической возможности, то и содействие со стороны налогового органа должно быть соответствующим, т. е. конкретным, а не абстрактным. В данном случае предполагается побуждение налогового органа к совершению активных действий.

В современной правовой науке устоялся взгляд, что юридическая обязанность не является необходимым коррелятом, противоположным полюсом законного интереса, как в случае с субъективным правом.

Однако перевод данной позиции в разряд догмы выглядит поспешным, поскольку она не учитывает особенностей публично-правовых отношений. Согласиться с этим утверждением можно лишь в той части, что относится к частно-правовым отношениям, основанным на формально-юридическом равенстве сторон. Если бы закон не устанавливал обязанности для налоговых органов, законные интересы налогоплательщика невозможно было бы защитить. Да и само обращение за защитой законного интереса предполагает требование к должному поведению, т. е. к осуществлению обязанности.

Ранее мы отмечали, что законному интересу противостоит сложно-структурированная обязанность налогового органа, особенностью которой является ее относительно-определенный, имплицитный характер²⁸. Данная обязанность вытекает из содержания общерегулятивного (общего) налогового правоотношения, возникающего между государством и налогоплательщиком. Она детерминирована законным интересом налогоплательщика, чаще не содержится в тексте закона (с открытым содержанием), как и сам законный интерес, являясь следствием невозможности законодателя охватить исчерпывающей регламентацией все допускаемые законом юридические возможности. В основе данного подхода закладывается идея человеко – ориентированного государства, назначение которого состоит в служении народу, индивиду. Государство предстает особой формой организации публичной власти, обладающей необходимыми средствами в удовлетворении социальных запросов на достойную жизнь.

Приводным механизмом активации обязанности будет волеизъявление налогоплательщика (заявление, обращение и т. п.), определяющее смысл должного поведения со стороны налогового органа. Оказывая прямое влияние на должностных лиц, волеизъявление выступает движущей силой притязания, способствует воплощению замысла в конкретный результат. Обозначенный интерес налогоплательщика вместе с тем не означает его механическую реализацию. Правоприменитель, находясь в состоянии связанности с поступившим запросом, обязан его рассмотреть и принять законное решение или предпринять соответствующие действия. Единственное, что он не вправе делать, – это игнорировать обращение.

Еще Г. Ф. Шершеневич осторожно допустил существование юридической обязанности без соответствующего ей субъективного права в публичном праве²⁹. Г. Еллинек называл «обязанности несения общественной службы», т. е. публично-правовые обязанности, – «в то же время и высшим правом, что выражается в почете, связанным с исполнением»³⁰.

Дореволюционные ученые конститутивным признаком обязанности видели «связанность воли»³¹. Советские ученые существо юридической обязанности рассматривали через категорию «правовой необходимости»³². Эти подходы не являются взаимоисключающими; напротив, – это видение одного и того же предмета с разных сторон.

В случае с запросом налогоплательщика, должностное лицо, во-первых, не вправе определять свое поведение произвольно, то есть налицо связанность воли запросом; во-вторых, оно вынуждено каким-то образом реагировать – определять свое поведение в связи с поступившим запросом, т. е. мы видим обусловленность необходимости поведения притязанием налогоплательщика.

Лицо обязанное не свободно в выборе своего поведения, оно связано притязанием уполномоченного лица. Встав перед выраженным обращением налогоплательщика, налоговый орган, в силу своей связанности, не может произвольно отклонить просьбу налогоплательщика (принять решение), как и воздерживаться от ее надлежащего исполнения (бездействовать). Он обязан оценить ее содержание на предмет правовой незапрещенности и тем самым придать фактическому интересу статус законного либо незаконного. Если же интерес признан не противоречащим закону, т. е. законным, то это исключает вариативность в выборе правоприменительного решения – налоговый орган обязан содействовать в удовлетворении правомерного притязания налогоплательщика. Отказ в реализации возможен в единственном случае – если интерес законным не является. Незаконным интересам ни административная, ни судебная защита не гарантируется.

Сложно согласиться с Г. В. Мальцевым, считающим позитивацию порядка реализации законного интереса условием его законности, отражающем «бытие предмета»³³. «Законодателю нужно сделать больше, чем дать разрешение, дозволить его, – отмечает Мальцев, – юридическое дозволение не создает законного интереса точно так же, как юридический запрет не прекращает его существование»³⁴.

Несомненно, установленные законом правила реализации заметно облегчили бы правовую жизнь и налогоплательщику, и налоговому органу. Однако регулятивную (не-) достаточность едва ли оправдано рассматривать в качестве критерия законности интереса. Действующий Налоговый кодекс РФ не содержит каких-либо специальных правил, определяющих порядок, в котором инициатива налогоплательщика должна быть оценена (квалифицирована), то есть не дает строгих указаний налоговому органу, как поступать в том или ином случае. Нет в Налоговом кодексе РФ и правил защиты законного интереса в административном порядке. Неурегулированность процедуры, отсутствие надлежащей регламентации не должны выступать поводом для отказа налогоплательщику в рассмотрении его обращения, если спорный вопрос находится в компетенции налогового органа, так как иное означало бы отступление от конституционных требований ст. 2, ст. 18, во взаимосвязи с ч. 3 ст. 55 Конституции РФ. Об этом в отношении прав граждан неоднократно говорил Верховный Суд РФ³⁵. Но если следовать концепции «нормативной достаточности» Г. В. Мальцева, то придем к тому, что исключительно неурегулированность процедуры реализации отнимает у интереса качество законности.

К такому выводу ученый приходит в силу того, что саму законность интереса он рассматривает не с позиции его носителя, а с позиции органа публичной власти, исходя из презумпции «все интересы незаконны, пока иное не установлено». Опираясь на эту посылку, автор предлагает рассматривать любой интерес в качестве законного при условии подтверждения его положительного значения для права субъектом законодательной (правотворческой) деятельности. При этом Г. В. Мальцев считает, что мелкие, нетипизированные интересы признавать законными, т. е. «институционализировать» нет необходимости³⁶. Институционализировать – значит закрепить социальные притязания в нормах права, при этом притязания должны отвечать определенным критериям³⁷. Конечно, с такой логикой рассуждений мы согласиться не можем, поскольку она исключает возможность для значительной части интересов считаться законными, т. е. для всех тех, которые юридически не оформлены, не опосредованы правовыми нормами.

В западной юридической мысли утвердилась концепция Герберта Харта открытости позитивного права (open texture of law) 1961 г.³⁸ Право представляется действующим инструментом решения проблем и не ограничивается рамками собственно позитивного права. Законодатель в условиях динамичности общественных отношений, разнообразия интересов, стремительности изменений может просто не успевать реагировать на все социальные запросы с такой же скоростью, и в этом смысле оказаться «неповоротливым», и, как следствие, неэффективным. Открытая «текстура» (ткань содержания) права позволяет правоприменителю не только заглянуть в текст закона, но и найти в нем то ценное и рациональное, что содержится «между строк», чтобы идти в ногу со временем.

Часто можно встретить мнение, что налоговый орган не обязан, а всего лишь вправе удовлетворить то или иное обращение налогоплательщика, а сама просьба обусловлена исключительно усмотрением должностного лица, принимающего решение. Более того, и в законе компетенция налогового органа выражена через такие лексемы, как глагольная форма «может», наречие «вправе», что создает почву для подобных суждений.

Такой позиции придерживаются не только налоговые органы, но и отдельные суды. К примеру, в одном судебном постановлении был сделан вывод, что «обеспечение присутствия налогоплательщика при рассмотрении жалобы является правом, а не обязанностью вышестоящего налогового органа (пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ), воспользоваться которым он вправе в случае необходимости присутствия налогоплательщика»³⁹.

Очевидно, что если есть необходимость в присутствии налогоплательщика, то речь должна вестись не о праве, а об обязанности налогового органа. Необходимость подчинена обстоятельствам и неразрывно связана ими; она отнимает у властвующего лица дискреционный простор (от франц. discretionnaire – зависящий от личного усмотрения) в принятии решения, побуждает и даже вынуждает должностное лицо совершить единственно верное действие и поэтому является выражением юридической обязанности. Возможное и должное здесь объединены в едином поведенческом акте. Неслучайно Конституционный Суд РФ при наличии к тому оснований полномочие органа публичной власти рассматривает не только через право, но и через обязанность одновременно, которая влечет необходимость принятия соответствующих мер⁴⁰.

Проблема состоит в том, что права налогового органа не являются таковыми в классическом понимании; их нельзя рассматривать изолированно от обязанностей, они поглощаются категорией «полномочие». «Специфика предоставленных налоговым органам прав, – указывает судья Л. Т. Эльт, – заключается в том, что эти права, являясь одновременно полномочиями органа государственной власти, обязательно должны быть реализованы при наличии предусмотренных законом условий. В отличие от этого, в рамках частноправовых отношений права реализуются исключительно по усмотрению управомоченного лица (такое положение закреплено, например, пунктом 1 статьи 9 Гражданского кодекса Российской Федерации)»⁴¹. Здесь нет меры возможного поведения. Все права и обязанности налогового органа и его должностных лиц вытекают из задач и функций самого ведомства и выражаются в их полномочиях.

«Полномочие, будучи разновидностью права, – указывает Г. В. Мальцев, – юридически конструируется таким образом, что оно одновременно выступает как обязанность должностного лица, его долг действовать»⁴².

Так, согласно пп. 2, пп. 9 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки и взыскивать недоимки, а также пени, проценты и штрафы. Вправе ли тогда налоговый орган совсем не проводить проверки и отказаться от взыскания недоимок и соответствующих обязательных платежей, может ли он не реализовывать свое право? Очевидно, нет. Это право сопряжено с обязыванием, имеет признаки долженствования. Он не только вправе, но и обязан это делать: проводить налоговые проверки, предпринимать все предусмотренные законом меры по взысканию недоимки, пени, процентов, штрафов. Поэтому права налогового органа одновременно являются и его обязанностью, уклониться от исполнения которой он не может. «Отсутствие свободы выбора, – справедливо отмечает А. В. Демин, – означает отсутствие дискреции»⁴³. Мера возможного преобразуется в меру должного и необходимого правоприменительного поведения, т. е. в обязанность налогового органа действовать с учетом возникших обстоятельств и адекватно требованиям правовых норм.

На холистическую (от др. греч. ὅλος – целый, цельный) природу прав и обязанностей налоговых органов указывал Конституционный Суд РФ. Он, в частности, отмечал, что «наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля»⁴⁴.

Будучи правообязанным лицом, налоговый орган лишен возможности отказа от содействия налогоплательщику в реализации его правомерного притязания. Сам запрос налогоплательщика обязывает налоговый орган на него отреагировать. Он не вправе уклониться.

Даже в тех случаях, когда обращение налогоплательщика связано с узкоспециальными вопросами, не входящими в компетенцию налоговых и финансовых органов, но в конечном итоге целью этого обращения является желание налогоплательщика иметь представление о своих правах и обязанностях в налоговых правоотношениях, Минфин России и органы Федеральной налоговой службы обязаны организовать межведомственное взаимодействие, в том числе привлечь к разрешению поставленного налогоплательщиком вопроса тот государственный орган, который в силу своей ведомственной специализации обладает необходимой компетенцией в соответствующей сфере регулирования. С учетом полученных сведений налоговый орган должен – в силу своей специализации (исключительной компетенции) в налоговых вопросах – принять решение⁴⁵.

Очень показательным в этом отношении выглядит Решение ВАС РФ от 03.03.2004 № 15527/03 «О признании частично недействующим второго предложения пункта 3 Порядка предоставления налоговыми органами информации взыскателю, утв. Приказом МНС РФ от 23.01.2003 № БГ-3-28/23»⁴⁶. В п. 3 ст. 46 Федерального закона от 21.07.1997 № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве»⁴⁷ говорилось, что взыскателю при наличии у него исполнительного листа с неистекшим сроком давности по его заявлению налоговым органом может быть представлена необходимая информация.

Позиция налогового органа в отношении формулировки «может быть представлена» состояла в том, что это всего лишь мера возможного, а не должного поведения, т. е. право, а не его обязанность. С таким подходом не согласился суд. Он указал, что лексическое построение «может быть представлена» означает юридическую возможность для взыскателя, а не для налогового органа. А сам налоговый орган лишен возможности по своему усмотрению решать вопрос о предоставлении необходимых сведений.

Реализация законного интереса налогоплательщика может быть осуществлена опосредованно, т. е. действиями лиц, непосредственно не участвующих в налоговых правоотношениях. Ю. Е. Газетдинова такой способ назвала производной реализацией⁴⁸. Например, налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов РФ по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (пп. 5 п. 1 ст. 32 и п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Соответственно, налогоплательщику юридически не безразлична правоприменительная позиция Министерства финансов РФ, поскольку интерес налогоплательщика ставится в зависимость от его мнения. При этом само заинтересованное лицо, кроме как через судебное обжалование, не обладает какой-либо возможностью воздействовать на Министерство финансов РФ.

Необходимо отметить, что субъективное право лежит в этой же сфере – сфере возможности – и в одной плоскости с законным интересом, что объясняется их общей принадлежностью к дозволениям. Эти два дозволения имеют общие сущностные признаки, что обуславливает процесс конвергенции (от лат. convergo «сближаю»), т. е. сближает их в вопросе реализации. «Близость к субъективному праву, – указывает В. В. Субочев, – гарантия реализации законного интереса. Чем сильнее данная близость, тем действеннее гарантия»⁴⁹.

Следует признать, что законный интерес, каким бы устойчивым он ни был, стремится к юридической институционализации, находится в постоянном поиске признания его в форме субъективного права. Степень нормативного выражения законных интересов, по мнению Е. А. Цветковой, является обстоятельством, от которого зависит не только реализация законного интереса, но и выбор налогоплательщиком правового средства⁵⁰.

Правоприменительная практика может четко очертить контуры содержания интереса, определить условия (критерии) его законности, выявить действительный смысл, эксплицировать пределы реализации. Такой интерес может неоднократно приниматься во внимание органом публичной власти, реализовываться и достигать планируемых результатов. Но все это не может сравниться с официальным нормативным оформлением. Закрепление интереса в нормах права существенно позволит достичь единообразия в реализации и снятии правовой неопределенности в отношении спорных ситуаций. По крайней мере, законодатель мог бы ввести ориентиры или критерии интересов налогоплательщика, заслуживающие внимания правоприменителя. Например, семейное законодательство, устанавливая требования учета интересов сторон, широко использует термин «заслуживающие внимания интересы» (ст. ст. 39, 85–88, 91, 95, 98, 101 Семейного кодекса Российской Федерации).

Отсутствие законодательных ориентиров в идентификации законных интересов В. Е. Карнушин назвал «недостатком», поскольку в отдельных делах «требуется установление и определение этого самого законного интереса»⁵¹. Г. В. Мальцев выделяет институциональные признаки, совокупность которых позволяет фактический интерес рассматривать в качестве законного: юридическая значимость интереса⁵²; способность быть юридическим фактом, т. е. порождать, изменять или прекращать правоотношение; выступать объектом юридической защиты, обеспечиваться правовыми гарантиями и другие⁵³.

Другим фактором реализации интереса является его значимость или правовой вес в системе ценностей. Дело в том, что все потенциальные ограничения должны соизмеряться с ценностью законного интереса, обуславливаться не менее весомыми целями таких ограничений и быть адекватны социально необходимому результату. Соответственно, чем ближе интерес к конституционной ценности, тем значимее его вес и тем реальнее возможность его удовлетворения. В частности, Конституционный Суд РФ нормы, закрепляющие конституционные принципы, отнес к нормам более высокого уровня⁵⁴. В любом случае в каждой конкретной правоприменительной ситуации ограничения должны быть разумны, обоснованны и соразмерны (не чрезмерны). Критерии разумности, необходимости и соразмерности в установлении баланса частных и публичных интересов, конституционных ценностей являются универсальными и неоднократно использовались в практике Конституционного Суда РФ⁵⁵.

Стоит согласиться с А. В. Малько, В. В. Субочевым, что «законные интересы обладают доказательственной формой реализации»⁵⁶. Однако необходимо сделать оговорку, что «доказательственная форма» не означает «судебную (защитную) форму» реализации, т. е. в своем нормальном течении не предполагает обращение в суд за защитой. Иное будет свидетельствовать об отклонении от свободной реализации законного интереса и необходимости его принудительной реализации. Но если налогоплательщик был вынужден прибегнуть к судебному механизму обеспечения принудительной реализации своих законных интересов, осуществление которых из-за действий (бездействия) обязанного лица оказалось невозможно, ограничено или сопряжено с несением неких дополнительных обременений, то он, помимо непосредственного результата (удовлетворение законного интереса), вправе рассчитывать на дополнительную компенсацию⁵⁷.

Именно вынужденность реализации законного интереса через судебную процедуру, в которой налогоплательщик поставлен перед необходимостью участия в ней, дает ему такое компенсационное право.

Налогоплательщику для воплощения в жизнь своих притязаний приходится юридически обосновывать их правомерность и необходимость признания. В основе этого обоснования могут лежать различные приемы или аргументы: телеологические (цель закона), интенция (воля, намерение) законодателя, сравнительно-правовые, семантические (буква нормы права), институциональные, исторические (эволюция правового явления, нормы), концепции и доктрины, здравый смысл, научные данные, статистика и другие. Эти аргументы необходимо увязать с практическими реалиями.

Например, Верховный Суд РФ применительно к конкретному случаю указал на несоответствие вменяемой налоговым органом налогоплательщику обязанности той цели (предотвращение риска наступления неблагоприятных последствий для казны в результате злоупотреблений), с достижением которой связан установленный порядок оформления счетов-фактур. Формальное правоприменение, обусловленное лишь удобством налогового администрирования, привело к обременительной (избыточной) мере, возложенной на налогоплательщика при реализации им права на корректировку излишне уплаченного НДС⁵⁸.

Юридическая аргументация как средство достижения правового результата усилиями таких ученых, как Р. Алекси, А. Аарнио, А. Печеник и другими, в 70–80-х годах в Европе и США стала предметом специального исследования в юридической науке⁵⁹. Это знание преобразовалось в теорию юридической аргументации, включающую различные разделы, в том числе правила юридической техники, способы толкования права, приемы решения коллизий права и т. п. В России, по всей видимости, еще предстоит уделить должное внимание этой отрасли знаний.

В. Ю. Панченко правовые средства реализации законных интересов разделил на две группы: юридико-инструментальные и юридико-психологические средства⁶⁰. «Если в первом случае применяются заявления, жалобы, иски, ходатайства, то во втором случае используются психологические методы убеждения. В большинстве случаев, – отмечает В. Ю. Панченко, – происходит апеллирование к нормативным обобщениям, обращение к общечеловеческим принципам, нормам морали»⁶¹.

Реализация интересов, признанных правоприменителем законными, как правило, происходит беспрепятственно, поскольку в его основе лежит сотрудничество налогоплательщика и налогового органа. Налоговый орган принимает притязание налогоплательщика, поскольку понимает положительную направленность и ценностно-правовой смысл заявленных требований. Эти требования опираются на правовые принципы, нормы и в целом отражают своего рода незапрещенность, допускаемую законом. По сути, законные интересы олицетворяют тот гарантированный государством простор действий, в котором разрешено все, что прямо не запрещается. Такие интересы гармонизированы. Беспрепятственно реализуются также интересы, имплементированные в субъективные права и позитивированные законные интересы: законодатель указывает и средство реализации, и способ преодоления препятствий. Например, в п. 3 ст. 139.3 НК РФ указано, что оставление налоговым органом жалобы налогоплательщика без рассмотрения не препятствует повторному обращению этого лица с жалобой, за исключением некоторых случаев.

Совсем другое дело, когда фактический интерес не смог приобрести законного качества и встретил на своем пути непреодолимое правовое препятствие со стороны правоприменителя, несмотря на все меры, предпринимаемые налогоплательщиком.

Поэтому одна из основных проблем в парадигме реализации законных интересов налогоплательщиков – это поиск экстраординарных средств реализации коллизионных интересов, позволяющих открыть изначально скрытую от правоприменителя содержательную рациональность права. Проблема состоит в том, что стандартный инструментальный набор, присущий законным интересам не прошел тест в отстаивании своей позиции в конкретном споре с налоговым органом ad hoc, а значит, не обладает необходимой притязательной силой в отношении коллизионных интересов, чтобы он был удовлетворен.

Реализация коллизионного интереса представляет собой амбивалентный (от лат. ambo – «оба» и valentia – «сила»; двойственный, неоднозначный) процесс, обусловленный нахождением интереса в нормативной среде, отторгающей его. Это две взаимоисключающие части одного правового пространства, объединяющего приемлемое и нежелательное.

Претензия налогоплательщика на осуществление его стремления не нашла поддержки у правоприменителя, т. е. задействованные средства (заявления, ходатайства и т. п.) не дали положительного результата, и по этой причине интерес находится в состоянии несовместимости с действующей системой правового регулирования. Это не означает автоматически, что налогоплательщик стремится к неправомерному или противоправному поведению. Фактический интерес противопоставляется не столько праву, сколько действующим нормам и (или) их пониманию, принимая при этом во внимание отсутствие абсолютного тождества между миром права и миром норм. Право, будучи выражением должного (идеального), в противовес сущему (действительному) имеет свой собственный предмет.

«Поведение человека, – по справедливому замечанию Ю. А. Тихомирова, – многогранно и поэтому не может быть полностью урегулировано правом; между правомерным и неправомерным поведением существует своего рода «нейтральное поле»⁶². По всей видимости, это поле также имеет определенную подвижность и склонность к трансформации либо к правомерному, либо к неправомерному поведению.

Блокирование правоприменителем юридической возможности, выведение ее за рамки дозволенного, актуализирует исследование специальных способов достижения изначально поставленной цели либо корректировку целеполагания. Реализация коллизионного интереса, безусловно, требует больше усилий, поскольку налогоплательщику предстоит преодолеть правовые преграды. Это уже выглядит не просто преодолением дистанции бегом, а бегом с препятствиями, – говоря спортивным языком.

Под препятствиями в юридической сфере А. В. Малько предлагает понимать «факторы, которые <…> действуют в противоречии с правовыми целями и принципами». К таковым, по мысли ученого, могут относится и «нормативные акты, которые со временем «оказываются полностью или частично не соответствующими изменившимся условиям жизни <…>»⁶³.

Границы возможного не статичны, они в постоянном движении. Их динамика по большей части зависит от уровня развития налогового права и, как заметил Конституционный Суд РФ, от «условий конкретного этапа развития российской государственности, состояния ее правовой и судебной систем»⁶⁴.

Запрет не является абсолютным. То есть осуществление коллизионного интереса не исключается целиком и бесповоротно. Входная дверь в мир действующего права остается незакрытой окончательно, но и не открытой полностью, находясь в некотором приоткрытом состоянии. Возможность реализации коллизионного интереса связывается с появлением новых условий, характеризующих качественно новый этап государственно-правового развития. Поэтому коллизионный интерес имеет характер некоего «отложенного права», рассчитанного, возможно, на более высокий уровень зрелости правовой системы, когда притязание налогоплательщика не будет считаться несовместимым с новым правовым регулированием и правоприменением. Отдельные интересы налогоплательщика «забегают» вперед, обгоняя время, которому еще только предстоит настать. Неудивительно в этой связи, что у ученых возникает справедливый вопрос об этом времени⁶⁵.

С демократизацией налогового законодательства пределы возможного расширяются, реализуется разрешительный принцип «все, что не запрещено законом, разрешено». Этатизация, напротив, образует обратный процесс: свобода действий ограничивается, окно возможностей может сужаться и даже закрываться.

Необходимо принять во внимание и то, что нормы позитивного права, в отличие от естественного, – продукт деятельности государства. «Воля государства, – справедливо утверждал Г. Еллинек, – есть человеческая воля»⁶⁶. Реальной властью обладают люди, что не исключает субъективизма в содержании этих норм, расхождения их с подлинно публичными интересами и правом. Субъективизм возможен и в правоприменительной практике. Не всегда принятые решения являются продуманными и верными. В то же время общество заинтересовано в объективных решениях. В этом случае на первое место выходит не столь имущественный интерес, сколь интерес в законности. «Наша стратегия – биться даже за рубль, – отмечает М. Л. Хвалибов. – Дело не в деньгах. Мы пытаемся продвигать практику, разрешать спорные вопросы»⁶⁷.

Ранее мы указывали, что в коллизионных интересах нельзя ставить точку, как минимум это многоточие⁶⁸. И вот почему. Решение вопроса коллизионных интересов не является прямолинейным. Интерес налогоплательщика – это модель, или как выразился В. В. Субочев, – «средство, имеющее под собой абсолютную адекватность сложившимся реалиям». При этом «инфраструктура социального регулирования, – отмечает ученый, – не всегда способна ее учитывать в полном объеме. Именно поэтому нет возможности изначально (выделено. – Я. С.) определить критерий целесообразности в удовлетворении одних законных интересов в ущерб другим»⁶⁹.

Еще немецкий ученый Александр Гумбольт (1769–1859) отмечал: «Всякая истина проходит в человеческом уме три стадии: сначала – какая чушь!; затем – в этом что-то есть; наконец – кто же этого не знает!»⁷⁰

Реализация коллизионного законного интереса выстроена по схожей схеме. Сначала правовая идея налогоплательщика, попав в догматический плен, отвергается: это – полная ерунда, несуразица в глазах правоприменителя. Идея не принимается, так как она вторгается в уже устоявшуюся систему представлений об обсуждаемом объекте правоотношения – предмете интереса и идет им вразрез, нарушает стабильность. Она кажется несовместимой с действующим мировоззрением и уже только поэтому ошибочна; до запроса налогоплательщика такой практики не было. Поэтому изначальное решение всегда отрицательное. Людям свойственно создавать себе некие каноны, стандарты, шаблоны, в рамках которых комфортно существовать. И если устоявшемуся правопорядку что-то новое создает угрозу, это новое отрицается. В этом процессе есть не столько правовая составляющая, сколько психологическая. В 1996 году Джеймс Уильям О’Тул (James William O’Tool) составил список более чем из 30 причин, по которым люди сопротивляются переменам⁷¹.

Действует сила инерции прежней системы как защитная реакция на разрушающие ее инновации. Джоэл Мокир (Joel Mokyr) наглядно продемонстрировал действие феномена «институциональной инерции» на примерах британской и французской экономик во время промышленной революции⁷². А американские ученые Пол Дэвид (Paul David) и Брайан Артур (Bryan Arthur) в 80-х годах прошлого столетия сформировали теорию зависимости от предшествующего развития (path dependence – зависимость от траектории предыдущего движения), согласно которой потенциал изменений ограничен сдерживающей инерцией системы, в которой производятся изменения.

А. В. Малько отмечает, что все прогрессивные идеи свободы, справедливости, равноправия появились в буржуазном праве из неформальной (теневой) сферы правовой жизни. Изначально они не содержались в рабовладельческом и феодальном официальном законодательстве и до поры до времени признавались ересью⁷³.

Людвиг фон Мизес (Ludwig Heinrich Edler von Mises), один из основателей философии либертарианства, отмечал: «В любой области человеческой деятельности новшество бросает вызов не только всем рутинерам, экспертам и практикам традиционных методов, а даже в большей степени тем, кто в прошлом сами были новаторами. С самого начала оно встречает прежде всего упорное сопротивление. В обществе, где существует экономическая свобода, эти препятствия можно преодолеть. <…> Суть свободы индивида заключается в возможности отклониться от традиционного образа мыслей и действий⁷⁴.

Нестандартный взгляд на существо правовых явлений, процессов, предметов и т. д. может послужить средством преодоления недостатков устоявшегося правового регулирования, построения новых правовых моделей (парадигм). Утрата инициативности, отсутствие альтернативного мышления с разумной долей критики не только не принесет какой-то полезности, но и может навредить, так как примирение с неправом, слепое следование навязанной несправедливой модели будет только увеличивать ее силу.

Для того чтобы осмыслить и принять что-то новое нужно время. Здесь нет ничего удивительного. История знает немало примеров, когда многие мудрые люди были не в состоянии оценить действительно новые и достойные идеи⁷⁵. Но были примеры и того, когда публичная власть осознано не принимала прогрессивную идею из-за опасений утратить собственную власть и влияние, как, например, это было с британским изобретателем ткацкого станка Уильямом Ли в 1589 г.⁷⁶ Все нововведения сопряжены с отказом от старой модели. Согласно теории Йозефа Шумпетера, они несут в себе заряд созидательного разрушения (creative destruction)⁷⁷.

Надо признать, что право и консервативно, и в то же время, испытывая на себе различные факторы воздействия, эластично (elasticity), гибко (flexibility), т. е. способно адекватно реагировать на происходящие социально-экономические и политические изменения посредством приспособления к новым условиям.

Характеризуя динамичность права, Ю. А. Тихомиров справедливо отметил: «Право – не застывший формализованный свод правил. Оно изменяется и развивается по мере развития общества и государства. Меняется и отношение к нему»⁷⁸.

Спустя какое-то время отвергнутая идея начинает осмысляться, вскрывается ее глубинная природная суть, что способствует формированию новых смыслов и значений. Приходит ощущение, что запрос налогоплательщика не так уж и абсурден, как показался изначально; отыскиваются положительные стороны предложения, инициатива налогоплательщика обсуждается, находит все больше сторонников и поддержку, в том числе со стороны правоприменителя.

Как же происходит переход от отрицания к пониманию того, что «в этом что-то есть»?

Представители правового реализма, социологической школы права считают возможным отойти от схоластической юриспруденции, прошлых практик и толковать право эволютивно, т. е. с учетом динамизма современной насыщенной и разнообразной жизни, в поисках сбалансированного решения, приемлемого для максимального количества заинтересованных лиц. Право не может быть оторвано от реальности, вызовов современности и новых общественных запросов, жизненных интересов. Именно в этом смысле мы говорим о «живом праве», «живой конституции», что, по мнению профессора Дэвида А. Штрауса, является «атрибутом зрелого общества»⁷⁹. Следуя этой логике, право оправдано вывести за периметр статичных норм закона, не практиковать «юридическое буквоедство».

Рассматривая право как многогранное явление, которое живет и непрерывно развивается, Ю. А. Тихомиров выделяет правовые циклы этого развития: осознание правовой потребности, формирование правовой идеи, концепции, определение предмета правового регулирования, разработка и принятие закона или иного правового акта как нормативно-концентрированного выражения правообразующей идеи и воли, реализация права, контроль, анализ и оценка правовых результатов, корректировка действующих актов, изменение правовых взглядов, позиций и подходов, новые законы⁸⁰.

Мы видим, что старт нового правового цикла начинается с осознания социально-значимой правовой потребности, т. е. с зарождения интереса, который оформляется в правовую идею и концептуализируется. Сформулированная идея обнародуется, в том числе через академические издания. Неслучайно Ю. Хабермас, основоположник теории общественной коммуникации, полагал возможным формирование общественного мнения через активную дискуссионную деятельность, участниками которой являются те, кто пишут, и те, кто читают, а главной целью их общения становится интерпретация⁸¹.

Посредством экспликационного метода (лат. explicatio – объяснение, развертывание) происходит раскрытие (разъяснения или объяснения) сущности ранее неизвестной правовой идеи через внешние предметы (явления) с уже известными свойствами. Интуитивные представления (экспликанды) формализуются в строгий категориальный, логический вид (экспликансы).

Например, в 2016 г. Верховный Суд РФ идею вступления в дело заинтересованного лица на стадии обжалования судебного акта не поддержал⁸², переводя возможность подачи апелляционной жалобы лицом, не участвующем в деле об оспаривании нормативного акта, в коллизионный интерес. После этого события вышло несколько публикаций А. Р. Султанова, автора указанной идеи, в которых очень профессионально аргументируется притязание заинтересованного налогоплательщика⁸³. В основе правовой идеи (интереса) лежит допущение, что правоприменительная позиция суда первой инстанции будет иметь свое воздействие не только на лиц, непосредственно участвующих в деле, но и на всех остальных налогоплательщиков. И это действительно так.

С научными статьями уважаемого коллеги ознакомится юридическая общественность, произойдет вовлечение в правовой дискурс еще более широких масс. Эта позиция подвергнется профессиональному обсуждению, на нее будут ссылаться другие ученые в своих трудах, то есть произойдет информирование — доведение информации до массового налогоплательщика, правоприменителя, а в конечном итоге и до законодателя.

Информирование не означает простое констатирование проблемы, это, по сути, ответ на вопрос: «какие ценности и принципы права лежат в основании заявленного стремления налогоплательщика и почему оно подлежит удовлетворению (легализации)?» У правоприменителя или законодателя должна сложиться убежденность в ошибочности, необъективности первоначального решения и необходимости изменения сложившейся практики как несправедливой.

Каналами транслирования информации могут выступать круглые столы бизнес-сообщества и представителей власти, научно-практические конференции, различные неформальные обсуждения с целью изменения мировоззрения законодателя и (или) правоприменителя в спорном вопросе.

Возможно, одной из причин первоначального отрицательного решения являлся недостаток у судей информации, в том числе доктринального толка. Научное сообщество может также внести свою лепту в реализацию законного интереса через институт amicus curiae (лат. «друг суда»). Например, в Германии и во Франции авторитет доктрины, так называемого «профессорского права», настолько высок, что высшие суды в отдельных случаях с большим пиететом ссылаются на нее, в частности, на известную «формулу Радбруха»⁸⁴. В США судья может обратиться за содействием к широкому кругу внешних лиц (outsiders) – судебным распорядителям (masters), экспертным группам (experts panels), друзьям суда (amici), надзорному персоналу (oversight personnel), совещательным комитетам (advisory committees)⁸⁵.

Идея данного института состоит в представлении не участвующим в разбирательстве лицом своего компетентного мнения в виде научного заключения по спорному вопросу, которое способствует принятию судом сбалансированного решения. Решением Конституционного Суда РФ от 10 октября 2017 года были внесены изменения в Регламент Конституционного Суда РФ: принят дополнительный параграф 34.1, предоставляющий право независимым научным организациям и гражданам, осуществляющим научную деятельность в сфере права подавать «инициативные научные заключения» по делу, рассматриваемому Конституционным Судом РФ. Однако уже 28 января 2021 года это параграф из Регламента был исключен, поскольку, как прокомментировали в пресс-службе Конституционного Суда РФ, «этот инструмент создает излишние возможности для лоббизма»⁸⁶.

С информированием происходит развитие профессиональных компетенций. «Никому не запрещено быть завтра умнее, чем сегодня», – справедливо отмечал А. Ларин⁸⁷.

В какой-то момент произойдет своеобразное насыщение проблемы, актуализация достигнет своего апогея, и тот же самый вопрос выйдет вновь на проверку к правоприменителю или законодателю. Таким образом, если интерес налогоплательщика действительно законный, то он с необходимостью найдет свое отражение в действиях законодателя или (и) правоприменителя, то есть произойдет отказ от стереотипов, присущих прежнему правопониманию, и принятие новой идеи.

Само по себе существование коллизионных интересов – нормальное правовое явление и, более того, способствующее развитию налоговых отношений. Всякое развитие, в том числе и правового регулирования налоговых отношении в сфере реализации законных интересов, предполагает использование средств, находящихся в диалектическом противоречии с чем-то устоявшимся, соответствующим действующему порядку, текущим нормам права. В. В. Субочев лапидарно обозначил это «что-то» емким словом «адекватность». «Сама по себе адекватность, – отмечает В. В. Субочев, – не явится толчком к развитию и целенаправленному движению. Она лишь степень приемлемости выбираемого пути»⁸⁸. Иными словами, без противоречий и коллизионных интересов правовое развитие будет затруднено или даже невозможно. Новое право возводится в ранг закона силой старых противоречий. Посредством реализации коллизионных интересов достигается другой формат правового взаимодействия, который был недоступен ранее в рамках общепризнанной модели поведения.

Реализация коллизионного интереса выглядит многоступенчатым нелинейным процессом, последовательно проходящим через несколько этапов: сгенерированная идея (стремление налогоплательщика) идет от отрицания через усвоение к принятию по спиралевидной траектории. Реализации коллизионных интересов соответствует известная сентенция: «будьте реалистами – требуйте невозможного», смысл которой сводится к тому, что изначально поставленная цель, считаемая ранее нереальной, в действительности достигается при определенном усердии.

Не менее значимым средством реализации законного интереса налогоплательщика является его лоббирование. В. В. Трофимов в качестве одной из причин игнорирования законодателем социальных интересов называет «слабый и неотчетливый сигнал от общества на осуществление тех или иных правотворческих действий»⁸⁹.

Выступая в мае 2005 г. на конференции, посвященной защите публичных и частных интересов в российском законодательстве, в своем вступительном слове Ю. А. Тихомиров отметил, что «проблема интересов – это проблема движущей силы правовой сферы»⁹⁰.

Лоббизм, будучи явлением правовым, представляет собой инструмент отстаивания законных интересов на политическом уровне⁹¹. В общественном сознании «лоббизм», «лоббистская деятельность» несут отрицательную коннотацию, но в действительности лоббирование интереса – это цивилизованный, нормальный процесс продвижения и защиты интересов, присущий любому обществу⁹². Это форма обратной связи от общества. И поскольку нормы права устанавливаются органами власти, вполне естественно и логично донести заинтересованными лицами (объединением налогоплательщиков) свою консолидированную позицию по отдельным налоговым вопросам до этой власти, воздействовать на нее через рабочие группы, совещательные, консультативные органы и т. п. У лоббизма есть конституционное основание: для защиты своих интересов каждый имеет право на объединение (ст. 30); граждане имеют право обращаться лично, а также направлять индивидуальные и коллективные обращения в государственные органы и органы местного самоуправления (ст. 33); права и свободы человека определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной власти (ст. 18). Лоббирование призвано отразить инициативы налогоплательщиков в нормативном решении, активировать правообразование и тем самым ускорить процесс воплощения в жизнь интересов в относительно близком будущем.

«Какая польза от уверенности в несомненном осуществлении права, если оно происходит таким тяжеловесным и медленным способом, что лицо, отыскивающее свое право, добивается его, когда уже лежит в гробу?» – иронически задавался вопросом Иеринг⁹³.

Подводя итог, сделаем следующие выводы.

Реализация законного интереса налогоплательщика – сложный социально-юридический и не всегда линейный процесс, с неочевидным алгоритмом и правовыми средствами достижения желаемого результата. Этот процесс предполагает стадийность (этапы); а в качестве средств в широком смысле может выступать все, что способствует удовлетворению законного интереса (нормативные, интерпретационные, доктринальные, казуальные, конклюдентные, коммуникативные и прочие средства). Совокупность средств можно разделить на следующие группы: инструментально-правовые (заявления, обращения, ходатайства, жалобы и т. п.), юридико-социологические (обращение к общечеловеческим принципам, естественно-правовым нормам), юридико-психологические средства (убеждение, аргументация).

От абстрактной возможности через осознание и артикуляцию фактический интерес объективируется (находит внешнее выражение), с помощью органа публичной власти приобретает законное качество (легитимируется), переходя из имплицитного, потенциального состояния в эксплицитное, налично-действительное.

Разнообразие законных интересов не позволяет выявить универсальный (единый) способ реализации: в каждом конкретном случае ad hoc реализация обуславливается рядом факторов, зависит от фактических обстоятельств. Она может осуществляться как в непосредственной, так и в опосредованной (производная реализация) формах. Основополагающим и определяющим условием реализации является законность (правомерность) интереса. Приобретение «законности» сопряжено с юридическим обоснованием при помощи различных приемов аргументации: телеологического (цель закона), интенции (воля, намерение) законодателя, сравнительно-правового, семантического (буква нормы права), институционального, исторического (эволюция правового явления, нормы), концепций и доктрин, здравого смысла, научных данных, статистики и других. Чем ближе законный интерес к субъективному праву, конституционным ценностям, тем значимее его вес и, как следствие, выше вероятность реализации и дальнейшей институционализации.

Чаще всего собственных активных действий налогоплательщика недостаточно для удовлетворения законного интереса, поэтому в основном реализация законного интереса происходит через правопритязание и содействие налогового органа. Это содействие является внешним выражением сложно-структурированной обязанности налогового органа с открытым содержанием, необходимым коррелятом законного интереса в силу холистической природы полномочий налогового органа.

Реализация коллизионного интереса представляет собой амбивалентный, многоступенчатый процесс с зигзагообразной траекторией от сгенерированной идеи (стремления налогоплательщика) через отрицание с последующим усвоением и принятием.

Концептуальная идея реализации коллизионных интересов основывается на том допущении, что право подвижно и изменчиво также, как не статичны и оценки о нем. Динамичность регулятивной системы позволяет рассчитывать на смену нормативный среды, отторгающей притязание, на изменение правовых взглядов и подходов в решении того или иного коллизионного вопроса, не получившего первичного разрешения. В основе реализации коллизионного интереса лежит отход от схоластической юриспруденции с применением юридико-социологических (психологических) средств, коммуникативных средств, информирования, концептуализации.

Также как вода не течет под лежащий камень, так и реализация законного интереса предполагает инициативу и определенные усилия. Специальным средством реализации законного интереса налогоплательщика является его лоббирование на политическом уровне, т. е. донесение консолидированной позиции налогоплательщика до органа публичной власти, принимающего решение.

1.2. Пределы осуществления законных интересов

В концепции законных интересов основная идея состоит в незапрещенности действий налогоплательщика: разрешено все, что прямо не запрещено законом. Данный императив свободы, обеспечивающий инициативу и предприимчивость, впервые получивший закрепление во Французской Декларации прав человека и гражданина 1789 г.⁹⁴, находит свое проявление в конституционных нормах: «В Российской Федерации гарантируется свобода экономической деятельности» (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ); «Каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности» (ст. 34 Конституции РФ); «Каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом» (ст. 45 Конституции РФ).

Сфера правовой незапрещенности достаточно широка. Именно она продуцирует рост потенциальных притязаний, увязанных с неограниченным перечнем интересов налогоплательщика. Это все допускаемые законом правореализационные модели.

Однако, как показывает практика, реализация интересов налогоплательщиков не происходит в вакууме и испытывает внешнее воздействие: интересы налогоплательщика неизбежно соприкасаются и даже упираются в экзистенцию противопоставленных им интересов. Эти оппонирующие интересы в основном позиционируются как общественно значимые или публичные интересы, реже – фискально-бюджетные, на страже которых стоит государство или муниципальное образование. Публичные интересы, в свою очередь, испытывают на себе воздействие интересов частных.

Соответственно, перед наукой и практикой стоит вопрос о мере или границах реализации налогоплательщиком своих правомерных намерений как лицом управомоченным; есть ли какие-то ограничители, определяющие рамки допускаемой законом незапрещенности; как интересы налогоплательщика соизмеряются с публичными интересами и что входит в формулу «разрешено все»? Иначе говоря, необходимо определить пределы законных интересов налогоплательщика (англ. limits of legitimate interest), исследовать правовую природу и параметры ограничений, с учетом того, что «законные интересы» сами выступают в качестве ограничительного критерия в отношении прав (п. 3 ст. 55 Конституции РФ).

С одной стороны, исследование пределов законных интересов направлено на определение области правового пространства, в которой налогоплательщик способен свободно реализовывать свои стремления, инициативы. Это вопрос о границах приемлемого поведения налогоплательщика, осуществляющего незапрещенную ему законом юридическую возможность. Не решив этот вопрос, действительно, будет сложно разграничить понятия «избежание уплаты налогов» (tax avoidance) и «уклонение от уплаты налогов» (tax evasion)⁹⁵.

С другой стороны, необходимо определить допустимую меру потенциальных ограничений, призванных обеспечить противостоящие интересы в налоговой сфере, дать оценку последствиям подобного воздействия. Например, законному интересу налогоплательщика в снижении кадастровой стоимости принадлежащих ему объектов недвижимости, как следствие, влекущему уменьшение налоговых доходов в местный бюджет, может противостоять фискально-бюджетный интерес публичного образования, предполагающий возможность органов местного самоуправления самостоятельно оспаривать соответствующее решение, который, в свою очередь, потенциально будет ограничивать реализацию законного интереса налогоплательщика⁹⁶.

Таким образом, пределы законных интересов охватывают два типа ситуации: 1) когда налогоплательщик уже обладает неким благом и старается его сохранить, что подразумевает оценку внешнего вмешательства в сферу его интереса; 2) когда налогоплательщик только стремится приобрести новое благо, что предполагает оценку правопрепятствующих факторов с другой стороны.

Семантически категория «предел» соотносится с такими понятиями, как граница, рамки чего-либо дозволенного, оптимальная мера, крайняя степень⁹⁷. С точки зрения философского познания, функциональное назначение пределов в социальной деятельности состоит в поддержании равновесия; нарушение пределов ведет к риску дисбаланса, нарушению целостности субстанции⁹⁸.

Законные интересы имеют свои временные или давностные пределы (определяются сроками), территориальные пределы реализации (определяются границами публично-правового образования). Следует выделить пределы, связанные с ограниченностью правовых средств и способов реализации, прочие инструментальные пределы (пределы осуществления законного интереса). Несомненно, можно говорить и о пределах, определяющих приемлемость притязания налогоплательщика (пределы содержания законного интереса), т. е. интерес ограничивается границами права, притязание должно быть правомерным, сохранять качество законного. Пределы содержания отвечают на вопрос: «На что (какие блага) налогоплательщик может претендовать?»; пределы осуществления – «Как он может достичь желаемого результата?» Так, уменьшение размера налогового платежа само по себе не является запрещенным интересом, но к желаемому результату можно прийти разными способами: от законного использования налоговых вычетов, льгот и т. п. до уклонения от уплаты налога. Здесь пределы содержания и осуществления находятся в неразрывном единстве. Выход за пределы создает юридическую невозможность реализации интереса (правоосуществления).

Однако главным остается вопрос: могут ли пределы законных интересов определяться какими-либо принципами?

Из теории права известно, что объем прав одного лица ограничивается правами, интересами других лиц, а также интересами общества и государства. Это «золотое правило» получило закрепление в п. 2 ст. 1 ГК РФ, ч. 3 ст. 17 Конституции РФ, в Библии⁹⁹, в различных культурах и религиях, в философских трудах¹⁰⁰. Опираясь на данный посыл, О. Н. Бармина посчитала меру законного интереса очевидной: «их реализация <…> не должна приводить к нарушению прав и интересов других лиц»¹⁰¹. Действительно, концепция «нарушения интересов других лиц» четко выражена в частноправовых отраслях, где субъекты отношений, наделенные правами и обязанностями, юридически равны. Но было бы ошибочно универсализировать данную концепцию, а общие представления о посягательстве на интересы другого (лица) механически перекладывать на налоговую сферу в том же самом или близком к нему смысле.

Во-первых, пределы законных интересов налогоплательщиков имеют особенность, по сравнению с пределами осуществления гражданских субъективных прав (ст. 10 ГК РФ). Когда речь идет о пределах субъективных прав, имеется в виду заведомо недобросовестное осуществление прав (злоупотребление правом), действия в обход закона с противоправной целью, осуществление прав исключительно с намерением причинить вред другому лицу или приобрести несправедливые преимущества и т. д.

В отношении законных интересов такое видение пределов не подходит, поскольку законность интереса несовместима с противоправностью и злоупотреблением в любых проявлениях. Если же фактический интерес налогоплательщика явно сопрягается с социально неприемлемыми способами, целью или средствами осуществления, то такой интерес не может считаться законным по своему содержанию, и, соответственно, в отношении него не могут устанавливаться какие-либо пределы, так как отсутствует сама правовая возможность¹⁰². Способ, цель, средства и т. п. являются внешними характеристиками фактического интереса и неотделимы от его содержания.

Во-вторых, рассуждения о мере законного интереса в публичных (налоговых) отношениях наталкиваются на вопрос: что значит нарушение других интересов? Если налогоплательщик нарушает закон, то, безусловно, он нарушает интересы третьих лиц, но в таком случае и интерес налогоплательщика не может именоваться законным. Выражение «законный интерес нарушает публичный интерес» находится в семантически противоречивой формулировке: либо интерес незаконный, либо он не нарушает.

Законный интерес налогоплательщика может существенно затрагивать публичный интерес, вторгаться в его сферу и выступать своеобразным противовесом. Французский конституционалист, профессор А. Эсмен более чем сто лет назад отмечал одну общую черту всех индивидуальных прав: «они ограничивают права государства»¹⁰³.

Но такое соприкосновение интересов не означает автоматически, что публичный интерес нарушается, а фактический индивидуальный интерес незаконный. Дело в том, что частный интерес налогоплательщика изначально противопоставлен публичному (общественному), не всегда гармонизирован с ним. Причем налогоплательщик осуществляет свою деятельность целенаправленно. «Некие внутренние защитные механизмы, – отмечает А. В. Демин, – заставляют человека сопротивляться посягательству на его собственность со стороны кого бы то ни было, включая государство», поскольку «стремление к <…> защите своей собственности укоренено в каждом человеке на уровне подсознания», так как «чувство собственности является древнейшим человеческим инстинктом, причем инстинктом врожденным, а не приобретаемым в процессе социальной адаптации»¹⁰⁴.

Государство, являясь выразителем публичного интереса, стремится максимально обеспечить доходную часть бюджета за счет имущества налогоплательщика, а налогоплательщик стремится к минимальному отчуждению своего имущества. Эти два социальных интереса находятся в тесном единстве и взаимопроникновении друг в друга. С. А. Белоусов, отмечая диалектическую взаимосвязь частного и публичного интересов, справедливо указывает, что они «не могут в определенных аспектах не противоречить друг другу», поскольку «в правах заключены <…> частные интересы, а обязанности отражают в основном интересы общественные»¹⁰⁵.

Наличием факта существования лишь одного публичного интереса едва ли возможно обосновать лимитирование законного притязания налогоплательщика; ровно как и обнаружение одного частного интереса налогоплательщика не во всех случаях обеспечивает его полную реализацию. Европейский Суд по правам человека сформировал позицию, согласно которой одной лишь принадлежности к публичным структурам недостаточно для оправдания применения государственных привилегий при всех обстоятельствах¹⁰⁶. Этот подход в дальнейшем был имплементирован Конституционным Судом РФ¹⁰⁷. Во всяком случае, коллизии, возникающие между равноценными по своему конституционному значению интересами, не могут преодолеваться путем предоставления защиты одним в нарушение других. В таких ситуациях интересы участников правоотношений должны получать соразмерную (пропорциональную) защиту на основе баланса конституционных ценностей.

И частный, и публичный интересы являются социальными ценностями в правовом государстве. Однако, как отмечал Д. Дидро, «общее благо люди видят только издали, между тем как частный интерес неизменно стоит перед их глазами»¹⁰⁸. Р. Дворкин, в свою очередь, указывал, что «общее благо не может служить весомым основанием для ущемления прав, даже если благо, о котором идет речь, – это возросшее уважение к закону»¹⁰⁹.

Таким образом, пределы законных интересов налогоплательщиков, наделенных свойствами контрарности (противоположности) и контрадикторности (противоречия) по отношению к публичным интересам, не могут эксплицироваться через экзистенцию последних.

Регулятивное воздействие очерчивает внешние пределы законных интересов налогоплательщиков. Граница стремлений налогоплательщика, его допустимое поведение по общему правилу обуславливаются нормами права.

Статья 54.1 НК РФ определяет телеологические пределы минимизации налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога: налоговая выгода не может рассматриваться в качестве главной (основной), самостоятельной деловой цели. Данное нормативное положение не отличается новизной содержания: аналогичная мысль была высказана Пленумом ВАС РФ еще в 2006 г.¹¹⁰

Однако не стоит забывать, что только федеральным законом (а не иным правовым актом) могут быть ограничены субъективные права (ч. 3 ст. 55 Конституции РФ)¹¹¹. И в этом отношении интересны рассуждения судьи Конституционного Суда РФ К. В. Арановского, высказанные в особом мнении по делу ООО «Мастер-Инструмент». В частности, К. В. Арановский акцентировал внимание, что и налоговое обязательство, и правовые ограничения, и налоговая ответственность, и состав правонарушения имеют исключительно законную форму. Эта форма представляется безальтернативной – «единственно возможной», а следовательно, «необоснованной может быть лишь выгода, которая получена (только. – добавлено Я. С.) в нарушение закона. Не бывает необоснованных налоговых выгод иначе как в составе правонарушения, которое должно быть формально предусмотрено законом. <…> правоприменительная практика, прежде чем состоятся законодательные решения, не может вводить от себя новые ограничения прав, новые составы правонарушений и санкции за их совершение»¹¹².

Следует признать, что и действующая норма права не всегда предоставляет субъектам правоотношения четкие ориентиры, поскольку в самом Налоговом кодексе РФ пределы законных интересов не формализованы, как и сами законные интересы в большинстве случаев; также не установлены и общие пределы, по примеру ст. 10 ГК РФ. Хотя бы в общей форме законодателю следовало описать неприемлемые формы налогового поведения, чтобы налогоплательщик без опасений мог правомерно использовать различного рода возможности. Отсутствие такого описания будет означать невозможность легитимного предъявления претензий налогоплательщику по имплицитным (неявным, скрытым) основаниям.

На особенность содержания законного интереса, отличающего его от субъективного права, указывал Н. В. Витрук. Он, в частности, отмечал, что «пределы правомочий законного интереса четко не сформулированы в конкретных правовых нормах, а вытекают из совокупности правовых норм, действующих правовых принципов, правовых дефиниций»¹¹³. Все это на практике может приводить к определенным затруднениям.

Так, законодатель, устанавливая верхнюю границу уменьшения размера штрафа при наличии смягчающих обстоятельств не менее, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса РФ, не определяет минимальный предел снижения санкции (п. 3 ст. 114 НК РФ). Очевидно, уменьшение наказания до символического уровня или даже до нуля войдет в противоречие с его институциональным назначением, целевым критерием нормы: фактически это будет означать освобождение от налоговой ответственности лица, совершившего налоговое правонарушение¹¹⁴.

Предполагается, что нормативно-правовое регулирование использует разумные конструкции, чтобы правоприменение не приводило к несправедливости, притеснению или абсурдным последствиям. В то же время в правовой действительности встречаются случаи, когда текстуальное выражение нормы в буквальном понимании передает искаженную идею права, лишая его рациональности. По мысли Г. А. Гаджиева, «не всегда удается найти гармонию между рациональностью, эффективностью принимаемых решений и их юридической разумностью»¹¹⁵.

Исследуя концепт абсурда как антипод рациональности права, В. В. Архипов выделил логико-семантические пределы права, в основе которых лежит понятие здравого смысла¹¹⁶. Доктрина абсурдности, зародившаяся и нашедшая развитие в зарубежной правовой науке, постулирует, что если простое значение законодательного текста приводит к абсурдным результатам, противоречащим широко распространенным общественным ценностям, которых законодатель явно не планировал, то суд может избежать законодательных странностей и игнорировать его (буквальный смысл).

Как указывает Дж. Мэннинг, данная доктрина «определяет «абсурдный результат» как вывод настолько противный разделяемым социальным ценностям, что Конгресс (ни при каких обстоятельствах. – добавлено Я. С.) не мог иметь намерения заложить его в закон»¹¹⁷.

Впервые доктрина абсурдности была применена в 1868 году в США в деле United States v. Kirby¹¹⁸. Суд отметил: «Все законы должны толковаться разумно. Общие положения должны быть ограничены в своем применении в случае, если они ведут к несправедливости, угнетению или абсурдным результатам. Отныне всегда следует исходить из того, что законодатель подразумевает исключения для своих формулировок, которые позволят избегать подобных результатов. В таких случаях в праве разумность должна преобладать над буквой закона»¹¹⁹.

В 2018 г. Верховный суд РФ принципиально отказался следовать буквальному значению нормы п. 25 ст. 381 НК РФ (вопреки позициям предыдущих судебных инстанций), ограничивающей возможность применения налогоплательщиком спорной налоговой льготы, только потому, что такое правоприменение расходилось бы с целевым предназначением нормы (поощрение инвестиций) и здравым смыслом¹²⁰.

Достаточно часто встречаются судебные решения, в которых суды отказываются поддержать налоговый орган при истребовании последним у налогоплательщика в рамках налоговой проверки неразумно большого количества документов в порядке ст. 93 НК РФ, несмотря на то, что буквально данная норма не содержит каких-либо ограничений по количеству документов, которые должны быть представлены. Суды принимают во внимание возможные материальные и временные затраты налогоплательщика на изготовление копий документов, указывая при этом, что у проверяющих есть возможность провести проверку на основе оригиналов документов¹²¹.

Судьи, как мы видим, при принятии решения в первую очередь руководствовались не нормой закона, а здравым смыслом.

Приведенные выше примеры являются больше исключением, чем общим правилом. Доминирование юридического позитивизма в общественном сознании на протяжении нескольких поколений отечественных юристов привело к неспособности российского правоприменителя отойти от традиционных подходов правопонимания, по-иному взглянуть на проблемную ситуацию; он испытывает значительные ментальные (психологические) сложности, связанные с ломкой устоявшихся стереотипов, непререкаемых ориентиров. В юридической литературе небезосновательно высказывается сожаление о том, что «в российских судах почти невозможно одержать победу, основываясь на теории права и общих принципах»¹²². Многолетнее следование позитивистской концепции как в системе правового образования, так и в академической науке не могло не сказаться на профессиональной подготовке юридических кадров. На данное обстоятельство указывают многие ученые¹²³ и даже судьи¹²⁴.

Доказательственная форма реализации законного интереса предполагает рассмотрение юридической возможности не столько с позиции строгого позитивизма, поскольку нормы, определяющие установленные правила поведения, могут и не найтись, сколько с позиции аргументов и доводов. Для заинтересованного лица первостепенным становится вопрос о целях установления нормы, какие задачи она призвана решить и в чем ее содержание. Это совершенно другой тип мышления, свойственный больше зарубежному правоведению¹²⁵.

Рассуждая о реализации законного интереса и сопутствующих этому процессу внешних факторах, В. В. Субочев выделил одну из ключевых детерминант достижения желаемого результата. Это умение его отстаивать, находить убедительные аргументы¹²⁶. Именно поэтому сегодня ученые в один голос говорят о востребованности тех юристов в прикладной юриспруденции, которые способны «мыслить нешаблонно, принимать нестандартные решения, оперировать междисциплинарными категориями, в том числе общефилософскими»¹²⁷, грамотно формулировать и отстаивать неписаные в законе юридические возможности, «при помощи как российского, так и иностранного и международного правосудия»¹²⁸. Л. фон Мизес «в возможности отклониться от традиционного образа мыслей и действий» видел возможность развития, новаторства, «суть свободы индивида»¹²⁹.

В. В. Бациев, вспоминая себя судьей в деле о минимизации налогов (дело «Металлургсервиса»¹³⁰), также отмечал силу фактора «хорошей защиты» налогоплательщика, имевшего значение для исхода в пользу последнего. «Хотя пару лет назад» – предположил В. В. Бациев, – спор наверняка разрешился бы в пользу фиска»¹³¹. Секрет успеха налогоплательщика – в умении «говорить о сложном простым грамотным юридическим языком»; выступление должно выглядеть так, чтобы суду было понятно, что «защищая свое право, для налогоплательщика это вопрос жизни и смерти»¹³². «Такое не оставляет безучастным» – подытожил В. В. Бациев. Неслучайно профессионализм юриста сравнивается с «мастерством ювелира, благодаря которому алмаз превращается в бриллиант; чем выше мастерство ювелира, тем больше отточенных граней у камня, тем лучше они сверкают»¹³³.

Поэтому, мы все же видим единичные судебные решения за границами строгого позитивизма, а также расширяющийся концептуальный плюрализм, позволяющий рассматривать проблему с различных ракурсов.

Соответственно, внешние пределы законных интересов с учетом принципов разумности и справедливости нельзя признать абсолютными; при определенных обстоятельствах они могут быть достаточно эластичными. Особенно это касается коллизионных законных интересов, реализация которых предполагает трансцендирование (от лат. transendere – преодолевать, выходить за пределы), т. е. выход за пределы действующих нормативных ограничений. Ведь законный интерес, как проявление частноправовой природы, хотя и в публичных отношениях, в своей сущности – «область свободы и частной инициативы»¹³⁴. Если бы внешние пределы были бы достаточно жесткими (неподвижными), данное обстоятельство попросту сдерживало бы правовое развитие, стремление налогоплательщика к более полному удовлетворению своих интересов, тогда как известно, что «все права в мире были завоеваны»¹³⁵. Именно «борьба за право» делает само право живым, не давая превратиться ему в закаменевший, мертвый продукт. Законные интересы, обладающие мощным правовым потенциалом, вполне способны расширить нормативные границы, отодвигая на задний план буквальный смысл норм, в разумности и справедливости которых можно обоснованно усомниться.

Вопрос о внутренних пределах в философско-правовом дискурсе права прямо или косвенно соотносится с вопросом о соотношении права и морали, представлениями о разумности, нравственности, справедливости, добросовестности и т. п. Через формирование внутренних пределов происходит самоограничение свободы. Внутренние пределы образуют этическую основу реализации законного интереса. В этой связи возникает важный методологический вопрос об экзистенции этического измерения в налогообложении. Насколько допустимо рассматривать поведение налогоплательщика с точки зрения морали, интерпретировать налоговое законодательство соответствующим образом, разрешать налоговые споры по моральным соображениям, т. е. использовать метод, в основании которого лежат исключительно нравственные начала?

С одной стороны, мы видим, что Конституционный Суд РФ достаточно часто в своей практике «обращается к морали, нравственности и соображениям, которые непосредственно связаны с этико-моральной аргументацией»¹³⁶. В развитие концепта налоговой морали учеными разных стран выдвигается идея формирования налогового патриотизма, под котором понимается «готовность нести соответствующее налоговое бремя для поддержки своего государства»¹³⁷, бескорыстное поведение «ради общего благополучия», причем благо своей страны ставится «выше собственных интересов»¹³⁸. При этом смена места жительства или гражданства в целях уменьшения своего налогового бремя рассматривается как непатриотичное поведение¹³⁹.

Некоторые авторы прямо заявляют о необходимости использования дополнительных социальных регуляторов и инструментов воздействия в сфере налогообложения, поскольку применение одних лишь правовых средств представляется «заведомо малоэффективным»¹⁴⁰. Высказываются даже опасения, что «государство, связанное конституционными гарантиями и ограничениями, оказывается в проигрышной ситуации по отношению к не связанному (почти) ничем, кроме собственных соображений деловой этики, налогоплательщику»¹⁴¹.

С другой стороны, вопрос представляется не столь простым в действительности, как мог бы показаться на первый взгляд, поскольку мораль и право сами по себе являются абстрактными категориями. Да и в ч. 3 ст. 55 Конституции РФ нравственность и законные интересы как критерии ограничения права и свобод стоят в одном ряду как равноценные. И. А. Майбуров вообще приходит к выводу об отсутствии в нашем обществе налоговой морали, сформировать которую еще только предстоит¹⁴².

Исторический взгляд на существо налога как экономико-правовое явление показывает значительные расхождения в этико-нравственных оценках у современников и предшественников. Всеобщность налогообложения и другие принципы налогообложения – это достижение поздней науки финансового права. Мало кто сегодня вспоминает античные времена, когда налог признавался признаком несвободы, а уплата его считалась чуть ли не постыдным делом.

Так, дореволюционные ученые – налоговеды отмечали, что у народов древности податная система являлась только «признаком рабства», «или следствием крайнего деспотизма»¹⁴³; внесение лица в «податные списки роняет его достоинство», поскольку у налога «рабский характер»¹⁴⁴. Считалось, что свободный человек участвует в расходах государства в более почетной форме, причем добровольно. И. М. Кулишер к такой форме относит добровольный сбор (don gratuit) – приношение, свободный подарок. «Мы служим герцогу кровью и оружием, когда он нас зовет, но не деньгами, – заявляют баварские рыцари в 1449 г.»¹⁴⁵.

И. И. Янжул в качестве характерной черты греческого, как и вообще древнего, финансового хозяйства выделял «отвращение от налогов». «Личные налоги – писал ученый, – считались носящими на себе печать рабства и потому унизительными для полноправного гражданина; взгляд на налоги с имуществ был более снисходительный, но и они переносились с крайним неудовольствием; вследствие этого обложению подвергались обыкновенно не граждане, а иностранцы, вольноотпущенники, метойки, куртизанки»¹⁴⁶.

И. А. Репин отмечает, что «в источниках древнерусского права население, подлежащее налогообложению, именовалось «черными людьми»»¹⁴⁷. Противоположная категория – лица, освобожденные от налогообложения, напротив, именовались «белой», например, жители «белых слобод». «Происхождение в юридическом языке Древней Руси выражений «черный» и «белый», – указывает Репин, – объяснялось тем, что категорию населения, записанную в оклад (внесенную в податную книгу), признавали очерненным. Слово «белый» имело противоположное значение, подразумевая человека, платящего подать не государству, а своему господину»¹⁴⁸.

В целом большинство ученых сходится во мнении, что до XVIII в., а в отдельных государствах даже позднее, налоги носили случайный характер и признавались крайней необходимостью, к которой «приходилось прибегать временно, в виде исключения, в крайнем случае, при наличности особых условий, <…> когда никаких иных способов покрытия расходов не оказывается»¹⁴⁹. Таким крайним случаем был, например, выкуп плененного короля. Выкупались английские короли Иоанн и Ричард Львиное Сердце, французские Св. Людовик и Франциск I. На выкуп Ричарда Львиное Сердце «страна должна была собрать 100 000 кельнских серебряных марок (или 600 000 ф. ст.); все жители были обложены с этой целью большими сборами, лишь с большим трудом вынесенными населением»¹⁵⁰.

Французский мыслитель Алексис де Токвиль обратил внимание на различие налогообложения во Франции и Англии в зависимости от социального положения налогообязанного лица: «В XVIII веке именно бедняк пользуется в Англии налоговой привилегией; во Франции же – богач»¹⁵¹. Во Франции такое положение считалось морально оправданным. Причем отступление от правила (N’impose qui пе veut – Не облагай того, кто не хочет) воспринималось французами как акт тирании, соблюдение – возвращением к праву.

Впоследствии налоговые системы становились обоснованнее, согласованнее и сбалансированнее. Тем не менее, более чем тысячелетняя история налогообложения по мере накопления знаний и опыта так и не выработала единого морального критерия (ценностей) в налоговом пространстве.

Философско-правовой взгляд на налоговую мораль также не отличается единством мнений при соотношении частного и публичного. В частности, представитель русской либерально-правовой философской школы Б. Н. Чичерин (1829–1904 гг.) называл «извращением всех понятий и подрыв самих оснований права и нравственности», «декламацией, не имеющей смысла» позицию «морализующих юристов и экономистов», когда последние «клеймят под именем эгоизма» «личный интерес» и противопоставляют его интересу общественному. «Морализующие юристы, которые хотят личное право определять общественным интересом, обыкновенно выставляют первое как явление эгоизма, а последнее как выражение нравственных требований. Но это мнимонравственная оценка прикрывает отрицание коренных нравственных требований, ибо она отрицает то, что составляет источник всякого права и всякой нравственности, а именно признание лица, как разумно-свободного существа, которое само себе цель и само определяется к действию и которому поэтому должна быть предоставлена свободная сфера деятельности, где оно одно является хозяином, независимо от чьих бы то ни было чужих велений»¹⁵².

По Г. Радбруху, «право служит морали не посредством возложения правовых обязанностей, а посредством прав, которые оно гарантирует. Оно обращено к морали не обязанностями, а своими правами». Ученый видит в праве равную возможность как для морали, так и для аморальности. «Право может лишь стимулировать мораль, но не добиваться ее силой, так как моральный поступок, по определению, – лишь акт свободы. Поскольку праву дано лишь стимулировать мораль, оно должно неизбежно стимулировать и аморальность»¹⁵³.

Пределы законного интереса не могут выстраиваться исходя из философии налоговой морали по нескольким причинам.

Во-первых, моральный критерий относителен, «представления о нравственности всегда имеют партикулярный характер»¹⁵⁴; он не позволяет определить какую-либо модель абсолютно идеального налогового поведения. Мораль рассматривает явления правовой действительности бинарно. В оценочной модели морали мы видим категоричную дихотомию: есть только черное или белое, хорошее или плохое, справедливое или несправедливое. Такой полярный подход выглядит слишком упрощенным, поскольку не позволяет учесть промежуточную серую зону, множество оттенков квазиправовых явлений и провести четкую разделительную линию между допускаемым и запрещенным в налоговых отношениях, усложненных фактором неочевидности. «Я не вижу причин усматривать контрастное черно-белое изображение там, – говорил Лон Фуллер, – где реальность характеризуется оттенками серого»¹⁵⁵. Принятие решений исключительно из соображений требований морали, лишенных правовых оснований, с неизбежностью приведет к произвольному ограничению субъективных прав.

Во-вторых, моральный критерий неконкретен и подвержен изменчивости в зависимости от времени и места. Мораль находится в пределах пространственно-временного континуума. С развитием общества, права, условий жизни и т. п. меняются взгляды на ценности, представления об идеальных моделях поведения; меняется и сама мораль, делая границы пределов не определенными. Поэтому мы не можем рассматривать нормы морали как прескрипцию (требования должного).

Хотя в науке, в большей степени зарубежной, предпринимались попытки исследования налоговой морали; в частности, следует отметить одну из самых первых работ в данной области немецкого теоретика Отто Вайта (Otto Veit)¹⁵⁶ «Основы налоговой морали» (1927) и диссертационное исследование немецкого ученого Бенно Торглера (Benno Torgler)¹⁵⁷, тем не менее к какому-то единству взглядов прийти не удалось.

Американский исследователь соотношения морали и права, выдающийся философ права, автор «Мораль права» (1964) Л. Л. Фуллер, в самом начале своего произведения отмечает, что нет никакой ясности, что же из себя представляет мораль, что под ней понимается; весь язык морального дискурса, по мнению ученого, пропитан субъективизмом¹⁵⁸. Он выделят два типа морали: мораль стремления и мораль долга. Весь спектр вопросов морали Лон Фуллер представляет на воображаемой линейке, своего рода шкале, где в нижней ее части располагаются самые «очевидные требований общественной жизни», а на вершине – «человеческие устремления». «Где-то на этой шкале, – отмечает Фуллер, – находится неочевидный указатель, отмечающий разделительную линию, после которого исчезает давление долга и возникает вызов совершенства. Вся сфера дискуссий по вопросам морали представляет собой поле боя великой необъявленной войны за местоположение этого указателя»¹⁵⁹. По мнению Фуллера, всегда находятся моралисты, которые изо всех сил толкают его вверх, чтобы расширить область долга, в то время как другие, напротив, пытаются спустить его вниз. И то и другое, по мысли Фуллера, плохо. Если область долга навязчиво расширяется, то уменьшается «вдохновение и спонтанность», если мораль стремления вторгается в область долга, то это приведет к тому, что оценка собственных обязательств будет происходить по «своим собственным критериям».

Профессор права Калифорнийского университета Лео П. Мартинес (Leo P. Martinez) проблему налоговой морали видит в проблеме выбора или коллизии между обязанностью следования закону независимо от качества его содержания и естественным правом справедливости. Мы исполняем налоговые законы, потому что предполагается, что они обоснованы с моральной точки зрения, «заслуживают нашего уважения и общей верности». Но что будет, – спрашивает Мартинес, – если государство потребует девяносто процентов от всех доходов? Должен ли тогда налогоплательщик следовать букве закона только потому, что это закон, или же у него есть моральное право отойти от требований несправедливого закона в рамках всеобъемлющей справедливости? Глубина проблемы состоит в том, что в вопросе справедливости между налогоплательщиком и государством трудно найти консенсус: налогоплательщик и власти, скорее всего, будут расходиться во мнениях относительно того, что является справедливым, даже предполагая честность с каждой стороны¹⁶⁰. По одну сторону весов располагается сила естественного (высшего) права, отраженного в сентенции lex iniusta non est lex – несправедливый закон – и не закон вовсе, по другую – сила писаного права, выраженная в максиме – dura lex, sed lex – суров закон, но это закон (поэтому соблюдать его надо в любом случае). И. И. Кучеров, к слову сказать, справедливую систему налогообложения назвал «идеальной мечтой любого государства и общества, которую пока не достигло ни одно государство мира»¹⁶¹.

Перефразируя профессора Мартинеса, можно поставить следующий вопрос: «Должен ли налогоплательщик с моральной точки зрения выстраивать свое налоговое поведение таким образом, чтобы приоритет получали публичные интересы, но за счет жертвенного приношения собственных законных интересов?» История, к сожалению, знает много примеров несправедливых налогов, облеченных в форму законов; и эти примеры касаются не какого-то далекого прошлого (как, например, налог на количество дверей и окон), но и близкого настоящего. Достаточно для этого обратиться к практике Конституционного Суда РФ. Несправедливость в налоговой сфере в большей или меньшей степени, пожалуй, всегда была, есть и будет непременным спутником процесса налогообложения. Разница в том, что кто-то ее остро чувствует, не принимает и пытается противостоять, а кто-то не желает ничего менять, «плывет по течению», исполняя нормативные и административные предписания, пусть и несправедливые.

Выдающийся социолог ХХ века, профессор Гарвардского университета Питирим Сорокин (1889–1968 гг.) считал, что нравственность лежит в доброй воле человека; он так говорил: «Я могу дать рубль нищему и, если дам, поступлю хорошо; но никто, в том числе нищий, не могут от меня требовать этого рубля, и я не чувствую себя обязанным дать его нищему»¹⁶².

Также и поведение налогоплательщика, вероятно, неправильно оценивать с точки зрения максимально возможного налогового платежа, когда на законных основаниях, проявив свои знания и умения, он платит допустимый минимум. «Если человек эффективно строит свой бизнес, в результате чего платит меньше налогов, – это его право и справедливый интерес», – отмечал судья Конституционного Суда РФ А. Л. Кононов¹⁶³.

В древнеиндийском сборнике поучений «Панчатантра» приводится глубокая мысль по этому поводу: «По общему правилу часть должна приноситься в жертву целому, но, когда речь идет о собственных интересах личности, они должны быть поставлены превыше всего: ради семьи следует пожертвовать одним из ее членов, в интересах деревни можно пожертвовать какой-то одной семьей, ради царства или его части – деревней, но ради самого себя весь мир может быть принесен в жертву»¹⁶⁴. Ссылаясь на Панчатантру, О. В. Мартышин подытоживает: «Жизнь общества не достигла еще той степени совершенства или лицемерия, когда защита собственных интересов вопреки интересам других была бы объявлена аморальной»¹⁶⁵.

В развитие данного тезиса интересны размышления И. А. Покровского. Он считал совершенно непосильной задачей возложение на лицо обязанности действовать «разумно» и при этом принимать во внимание чужие интересы. И. А. Покровский отмечал: «Возложить на меня обязанность каждый раз сообразовываться со сравнительным положением тех лиц, интересы которых могут быть моими действиями затронуты, «взвешивать» интересы мои и чужие, предвидеть их – это значит в действительности совершенно парализовать возможность всякой человеческой деятельности. Мы можем приветствовать с нравственной точки зрения поступки подобного рода, но не можем возвести их в юридическую норму, влекущую за собой обязанность имущественной ответственности»¹⁶⁶.

С. Г. Пепеляев высказывает аналогичное мнение: «Налогоплательщики всегда будут думать о том, как бы заплатить поменьше; вся тысячелетняя история налогообложения – это история брони и пушек»¹⁶⁷.

В Германии, традиционно гордившейся законопослушанием своих граждан и высоким уровнем налоговой морали, к началу первого десятилетия XXI в. 80 % взрослого населения придерживалось мнения, что быть честным налогоплательщиком невыгодно, а самым популярным видом литературы в стране в этот период были брошюры «1000 честных способов не платить налоги»¹⁶⁸. Аналогичные тенденции происходят во всем мире, что не может не вызывать вопроса о причинах происходящего.

Интересными представляются выводы отечественного ученного В. А. Молодых и австрийского профессора факультета психологии Венского университета Эриха Кирхлера (Erich Kirchler) в исследовании вопросов налоговой морали. Исследуя разные группы респондентов независимо друг от друга в разное время, они пришли к одинаковым выводам. Люди в подавляющем большинстве осознают необходимость уплаты налогов и даже отрицательно относятся к уклонению от их уплаты, но при этом допускают при случае возможность нарушать налоговое законодательство; отношение к налогам часто отрицательное, воспринимаются они «как потеря личной свободы»¹⁶⁹. Основными причинами этого являются низкий уровень доверия к власти, вызванный в том числе несогласием с направлениями расходования бюджетных средств в частности и сомнениями в способности властей эффективно управлять публичными финансами в целом; восприятие налоговой системы как несправедливой, без адекватной отдачи со стороны государства; а также наличие устоявшихся стереотипов поведения в обществе, в соответствии с которыми уклонение от уплаты налогов не воспринимается как тяжкое нарушение¹⁷⁰.

Уже достаточно долгое время в американском правопорядке существует убеждение, что избегание уплаты налогов (tax avoidance) является приемлемым и законным, издаются учебные пособия и руководства для студентов и ученых по данному предмету¹⁷¹. Сама тема tax avoidance по своей сути стала междисциплинарной; не ограничиваясь юриспруденцией, она привлекает интерес ученых в других областях знаний, таких как антропология, деловая этика, экономическая психология и др.; в академической науке даже используется понятие «культура избегания уплаты налогов» (culture of tax avoidance). Эта сфера настолько допускаема, что даже сорок пятый президент США Дональд Дж. Трамп (Donald Trump) с гордостью признает, что «использовал налоговые лазейки (tax loopholes), легально доступные любому миллиардеру», чтобы не платить налоги в течение многих лет подряд¹⁷². Он буквально хвалится этим фактом, заявляя в ответ на упрек Хилари Клинтон, что «это делает его умным» (that makes me smart), что он лучше управляет своими деньгами чем правительство, поскольку последнее все равно бы растратило (впустую) эти деньги¹⁷³. Вся риторика Трампа говорит за то, что он всецело поддерживает tax avoidance, возможно, даже tax evasion, поскольку на это способны только умные налогоплательщики (smart taxpayers), а глупые налогоплательщики платят со всех доходов государству. Победа Трампа является подтверждением того, что американские избиратели аплодируют тем, кто умело избегает уплаты налогов¹⁷⁴.

На развитие данного взгляда повлияла практика судов Великобритании и США, сложившаяся в первой трети прошлого столетия. Сегодня в современной англоязычной литературе можно встретить часто цитируемые высказывания двух авторитетных судей: Джеймсона Эйвона Клайда (James Avon Clyde, Lord Clyde) и Томаса Джеймса Шессхира Томлина (Thomas James Chesshyre Tomlin).

Лорд Клайд в одном из налоговых дел отметил: «Ни один человек в стране не имеет даже малейших моральных или иных обязательств организовывать свой бизнес или свою собственность таким образом, чтобы налоговая служба могла вонзить в имущество налогоплательщика самую большую лопату. Налоговая служба незамедлительно, и вполне справедливо, воспользуется любыми открытыми возможностями, предоставленными ей налоговым законодательством, чтобы опустошить карман налогоплательщика. И налогоплательщик точно так же имеет право, оставаясь в рамках законов, проявить сообразительность, чтобы предотвратить опустошение своего кармана налоговой службой»¹⁷⁵.

Весьма схожее мнение выразил судья лорд Томлин: «Каждый человек, имеющий на то возможность, вправе организовать свои дела так, чтобы размер налога, взимаемый в соответствии с законом, был меньше, чем мог бы быть в ином случае. Если он сумеет упорядочить их так, чтобы обеспечить этот результат, то, как бы ни были недовольны налоговые инспектора или другие налогоплательщики к его изобретательности, он не может быть принужден платить повышенный налог»¹⁷⁶.

Надо сказать, что вестминстерская доктрина в Великобритании имела достаточно долгую историю вплоть до конца 1970-х гг., когда на смену пришла так называемая доктрина Рамзая (Ramsay doctrine).

Верховный Суд США формировал аналогично вестминстерскому подходу судебную практику. Судья Биллингс Лернед Хэнд (Billings Learned Hand) отметил, что любой может организовать свои дела так, чтобы его налоги были как можно ниже; налогообязанное лицо не обязано выбирать ту модель ведения бизнеса, которая лучше всего наполняет казну. В избыточной уплате налога нет даже проявления патриотизма, поскольку никто не обязан публично платить больше, чем требует закон¹⁷⁷. Эта мысль неоднократно в дальнейшем воспроизводилась в судебной практике США¹⁷⁸.

Однако в 1979 году A. Селдон (A. Seldon) вводит в юридический оборот термин «tax avoision» (избегание от уплаты налогов), с известным семантическим сдвигом в сторону «evasion» (уклонение): сочетание «avoidance» и «evasion»¹⁷⁹. Появление данного термина обусловлено возросшей практикой уклонения, сопровождающейся расширением сферы, усложнением и изобретательностью налоговых схем. В условиях понятийного дуализма законность поведения налогоплательщика не становится такой уж очевидной, особенно если учесть, что налогоплательщики должны соблюдать не только букву закона, но и его дух¹⁸⁰.

Для понимания англоязычного феномена «избегания налога» поведение налогоплательщика измеряется при помощи спектрального (линейного) анализа, суть которого сводится к выстраиванию по горизонтальной линии слева направо ряда терминов, отражающих соответствующие явления в определенном цвете, начиная с наиболее приемлемого (желательного) белого (tax morale) наполняющегося с каждым шагом затемнением, сначала легким (tax compliance), затем чуть насыщеннее (tax planning), переходя в слабую серую зону (tax avoidance), которая еще заметнее темнеет в пограничной зоне (tax avoision), и завершается в черном цвете – неприемлемом явлении (tax evasion)¹⁸¹. «Tax morale» – полярная точка в шкале приемлемости к «tax evasion» и означает готовность уплачивать налог даже в тех ситуациях, когда неуплата ни при каких обстоятельствах не будет выявлена фискальными органами. Идея «линии» заключается в графическом представлении континуума поведенческих актов (дозволений) с различной степенью приемлемости – от желательного (один полюс) через приемлемое к неприемлемому (другой полюс). Незаконное манипулирование своими делами с целью уклонения от уплаты налогов (tax evasion) традиционно противопоставляется легальному избежанию уплаты налогов (tax avoidance), между которыми находится некоторая серая зона (tax avoision), разграничивающая грань дозволенного и недопустимого.

Профессор Генри М. Ордовер (Henry M. Ordower) отмечает, что «отсутствие этического принуждения (ethical compulsion) к честной уплате налога – это скорее культурное определение того, что на каком-то уровне налоги несправедливы (unfair) и злонамеренны (malevolent). Это признается и Конгрессом, и общественностью в целом; поэтому культура tax avoidance и tax evasion, скорее всего, будет процветать»¹⁸².

Представляется, что высказанное мнение отражает не только отношение американского налогоплательщика к налогам; это типичные рассуждения. Скорее всего, они универсальны и выходят далеко за пределы американского общества. В продолжение этих рассуждений стоит сделать некоторое уточнение применительно к российским реалиям в части «несправедливости» и «злонамеренности» налогов. Российский налоговый опыт в некоторой степени уникален: наше государство за короткий срок прошло такую дистанцию, которую другие страны преодолевают десятилетиями. И в этой скорости налогового движения «несправедливость» и «злонамеренность» являются неизбежными спутниками данного процесса; это своего рода издержки построения цивилизованной налоговой системы. И когда профессор Ордовер говорит о «каком-то уровне» столкновения с «несправедливостью», применительно к России он не является чем-то абстрактным или виртуальным. Эта несправедливость в национальном налоговом построении вполне конкретна и осязаема и затронула очень многих налогоплательщиков: она исходила как от законодателя (возьмем хотя бы неконституционную ст. 13 Закона РФ от 27.12.1991 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в РФ», признанную таковой только 15.07.1999, когда уже как полгода действовал Налоговый кодекс РФ), так и от налогового органа (из четырех обращений в арбитражный суд три решения выносилось в пользу налогоплательщика; и это статистика отражала только тех, кто оспаривал неправо, а ведь многие не оспаривали и подчинялись ему). Период налоговой системы, приходящийся на рыночные реформы (90-х годов), можно по праву назвать «диким». В 1992–1993 гг. налоговая реформа пошла не по пути разработки основных институтов в сфере прав налогоплательщиков, обязанностей и ответственности налоговых органов; установления процедурно-процессуальных правил (порядок проведения проверок, производство по делам о налоговых правонарушениях); гарантий защиты и др., а по пути усиления фискального характера налогообложения, административной и уголовной репрессии¹⁸³.

Президент РФ (Б. Н. Ельцин) в 1997 г. характеризовал российскую налоговую систему 1990-х гг. как «несправедливую», «неполную» и «противоречивую», «расширяющую возможности для произвола власти», в которой «налогоплательщик никак не защищен», «фактически стимулирующую уклонение от уплаты налогов»¹⁸⁴. В 2000 г. Президент РФ (В. В. Путин) «неразумный уровень налогообложения» признал «едва ли не самой острой проблемой последних лет»¹⁸⁵. Нельзя сказать, что сегодня чувство несправедливости как-то притупилось.

По мере роста несправедливости со стороны государства, возрастает острота протестных настроений, а также ощущений нелегитимности самого (несправедливого) налогообложения. Появляются и вовсе радикальные точки зрения о «безнравственности подоходного налога», затрагивающего «чувство собственного достоинства»¹⁸⁶. И, надо признать, они не лишены смысла. Так же как и Д. Трамп, «любой уважающий себя гражданин (именно исходя из гражданского чувства!) считает, что он просто обязан спасти от этого государства хоть часть своих доходов, чтобы пустить их не на проедание депутатов-чиновников, а на что-то осмысленное. Например, на повышение благосостояния своей семьи»¹⁸⁷.

Существует, конечно, и противоположная доктринальная позиция. Например, Зоэ М. Пребл (Zoë Prebble) и Джон Пребл (John Prebble) считают, что законность tax avoidance вовсе не исключают его аморальность примерно в таком же соотношении, как законная продажа сигарет не делает ее морально оправданной¹⁸⁸. Существуют примеры противоположной судебной практики и даже целые судебные доктрины, используемые в борьбе с уклонением от уплаты налогов: экономического существа (economic substance), деловой цели (business purpose), пошаговой (комплексной) сделки (step transaction), приоритета существа над формой (substance over form) и фиктивной сделки (sham transaction)¹⁸⁹. Есть и социологические исследования, согласно которым «статус налогоплательщика вызывает у человека чувство гордости и свидетельствует о том, что он ответственный и достойный член общества, вносит свой вклад в развитие, а потому заслуживает уважения и права на участие в управлении общими делами»¹⁹⁰.

Однако главное состоит в другом. Очевидно, что общество не смогло определиться в собственных оценках феномена «налог» и выработать общепринятый социальный стандарт поведения. Если наркомания – абсолютное зло, и с этим согласны 90 % респондентов, то в отношении неуплаты налога так считает только каждый второй¹⁹¹. Наличие самих расхождений в подходах, отсутствие единства в моральной оценке в отношении одного и того же правового явления делает внутренние пределы неопределенными.

Подытоживая вышесказанное, сделаем следующие выводы.

Функциональное назначение пределов законных интересов состоит в определении границ допустимого поведения налогоплательщика. Сознательно-волевая деятельность налогоплательщика осуществляется не произвольно, а в рамках, установленных законом и принципами права, и уже только поэтому имеет определенные пределы. Помимо того, что притязание налогоплательщика должно быть правомерным как по содержанию, так и по своему осуществлению, у законного интереса есть временные (темпоральные), территориальные пределы, выход за которые создает юридическую невозможность реализации интереса (правоосуществления).

Обусловленность поведения налогоплательщика объективными (государственно-правовыми) и субъективными началами позволила выделить внешние (очерчиваются нормами права) и внутренние пределы (очерчиваются нормами морали) законных интересов. Особенности налоговых отношений (природная контрарность (противоположность), контрадикторность (противоречие)) не позволяют механически реципировать цивилистические подходы в налоговую сферу. И по этой причине и внешние, и внутренние пределы законных интересов не обнаруживают себя абсолютно-определенными. Мы можем с легкостью сделать четкий вывод, когда пытаемся отграничить черное от белого и наоборот, однако в налоговой практике приходится разбираться в неисчисляемых оттенках серого. Многолетнее применение концепции недобросовестного налогоплательщика продемонстрировало всю сложность этой задачи. Обширная палитра оценок в условиях неочевидности существенно затруднила формирование однозначных приемлемых критериев, определяющих меру допустимого налогового поведения в строгом смысле этого слова для всех случаев жизни. Относительность пределов с их эластичными границами делает возможным применение дифференцированного подхода применительно к различным правовым ситуациям в зависимости от набора обстоятельств.

Тем не менее можно выделить универсальные (специальные) методологические основания определения пределов: разумность, справедливость, целевое назначение правовой нормы или института, интенция (воля, намерение) законодателя; и семантические, которые, несмотря на всю абстрактность, могут использоваться при реализации или защите законного интереса налогоплательщика.

1.3. Обеспечение баланса публичных и частных интересов

Проблематика обеспечения баланса публичных и частных интересов является одним из ключевых направлений научных изысканий; ей посвящено значительное количество работ, имеющих междисциплинарное значение¹⁹².

Этимологически слово «баланс» происходит от французского «balance» – (весы), ит. bilancio – (равновесие), берет начало от позднелатинского (IV в.) bilanx, что означает «из двух чаш» (сложение bi (s) «два» и lanx «чашка весов») и приходит в русский язык во время правления Петра I¹⁹³. Современные словари разъясняют значение этого слова через состояние равновесия, являющегося частным случаем соотношения (сопоставления) двух величин. Равновесие, в свою очередь, – это устойчивое состояние, в котором находится какое-либо тело под воздействием равных или противоположно направленных сил¹⁹⁴.

В этом отношении греческая богиня Фемида с весами символизирует измерение коллидирующих интересов в поиске справедливого баланса как способа снятия противоречий между публичными и частными интересами.

В то же время некоторые известные ученые (Н. И. Химичева¹⁹⁵, Е. В. Покачалова¹⁹⁶, Ю. А. Крохина¹⁹⁷ и др¹⁹⁸.) открыто говорят о приоритете публичных интересов в финансовой деятельности. Более того, это утверждение возводится в принцип, используется в учебной и научной литературе, формируя тем самым в правовом сознании юридического сообщества определенный стереотип. Данный принцип преподносится как юридическая аксиома, исходная доминанта, имеющая объективный и неоспоримый характер.

Так, Н. А. Поветкина называет публичный интерес в финансовой сфере «ключевым и первостепенным», а сама «деятельность государства в сфере формирования доходов бюджетов <…>, по мысли ученого, – пронизана идеей приоритета публичных интересов»¹⁹⁹.

Ю. А. Крохина видит конкретизацию данного принципа в актах Конституционного Суда РФ, приводит их перечень²⁰⁰. В качестве аргумента она ссылается на правовую позицию, согласно которой «реализация прав и законных интересов отдельных граждан (групп граждан) не должна оказывать чрезмерно негативное влияние на обеспечение бюджетными средствами прав и интересов всех»²⁰¹.

Вместе с тем в данном утверждении Конституционного Суда РФ достаточно сложно усмотреть приоритет публичных интересов. Внимательное прочтение судебных актов приводит нас к совершенно противоположным выводам. В этом же постановлении Суд говорит об «отказе законодателя от приоритета обязательных бюджетных платежей», о необходимости поиска компромисса, т. е. «баланса между правами и законными интересами лиц, состоящих в имущественных отношениях с государством», недопустимости противопоставления частного интереса (выплата заработной платы) и публичного интересов (уплате налогов) как двух равновеликих конституционных ценностей, поскольку «установление жесткого приоритета для одной из них означает невозможность реализации, а следовательно, умаление равно защищаемых прав и законных интересов тех или других групп граждан, что не соответствует также статье 55 (часть 2) Конституции Российской Федерации».

В отдельных случаях ad hoc Конституционный Суд РФ действительно разрешал дела в пользу публичного интереса. Но он никогда не возводил приоритет публичного интереса в финансовой сфере в принцип, как, например, в других отраслях права: «принцип максимального обеспечения интересов семьи и всех ее членов»²⁰², «использование лесных ресурсов, основанных на принципе приоритета публичных интересов»²⁰³, «в сфере охраны окружающей среды и поддержания экологической безопасности – принцип приоритета публичных интересов»²⁰⁴.

Без особого затруднения можно найти дела, в которых Конституционный Суд РФ отдает предпочтение частному интересу, подчеркивая основополагающее и приоритетное значение прав и свобод человека и гражданина в Российской Федерации. О ценности и приоритете личности, о ее правах и достоинстве, о равноправных взаимоотношениях с государством Конституционный Суд РФ говорил неоднократно²⁰⁵.

Относясь с большим пиететом к Н. И. Химичевой в частности и саратовской школе финансового права в целом, позволим отметить по крайней мере небесспорность выдвинутого утверждения.

Термин «приоритет» (от лат. prior – первый, старший) означает преимущественное, преобладающее значение, т. е. превосходство над чем-то; наиболее важное, требует к себе первоочередного внимания. В данном случае антиподом публичного (общественного) интереса выступает интерес частный (индивидуальный), которому, согласно дихотомическому делению, отводится неприоритетное или подчиненное место и, как следствие, второстепенное значение. Так, А. Д. Селюков указывает, что в процессе правового обеспечения финансовых отношений публичные интересы должны иметь свой приоритет по отношению к частным интересам; уполномоченный орган государства обязан обеспечивать этот приоритет²⁰⁶.

Идея приоритета публичного над частным не нова. Анализируя взгляды Демокрита, Цицерона, Фомы Аквинского, Жан-Жака Руссо и других философов, Т. С. Яценко сделала вывод, что на протяжении всей истории философская мысль пыталась обосновать не только приоритет общих интересов перед частными, но и обязанность человека всеми силами содействовать общему благу²⁰⁷. Это и понятно, поскольку публичный интерес выражает потребности всего общества, удовлетворение которых является условием и гарантией его существования.

Р. фон Иеринг полностью подчиняет индивидуальные интересы социальным: они являются лишь средством достижения обществом своих социальных целей, поскольку отстаивание лицом своих индивидуальных интересов является одновременно и обязанностью перед обществом, даже если в материальном смысле это не окупится²⁰⁸. Р. фон Иеринг выделял индивидуальные, государственные и общественные интересы, причем последние два он рассматривал как одно целое. Вместе с тем он не разработал успешного средства «оценки» интересов друг против друга.

В некоторых Конституциях (например, Республики Эль Сальвадор 1983 г. (ст. 246), Гватемалы 1985 г. (ст. 44), Японии 1946 г. (ст. 12)) прямо предусматривается приоритет публичного интереса по отношению к частному²⁰⁹. В дальнейшем будет показано, что по этой причине носителю частного интереса в этих странах затруднительно противопоставлять себя государству. Дэвид С. Лоу отмечает, что исторические, культурные и иные традиции японцев нашли отражение в поддержании безусловного авторитета государства. Они подавляют любое гипотетическое желание бросать вызов власти. Регулятивное воздействие японцами воспринимается как истина, аксиома, что фактически привело к провалу судебного надзора в Японии. «Верховный суд Японии настолько редко отменяет законы, – отмечает Лоу, – что судебный контроль существует больше в теории, чем на практике»²¹⁰. А как может быть по-другому, если согласно ст. 12 Конституции Японии народ Японии несет «постоянную ответственность за использование своих прав и свобод в интересах общественного благосостояния»²¹¹?

В советский период вопрос о соотношении частного и публичного не стоял в силу господства административного уклада жизни, основанного на безусловном приоритете государственных интересов и полного растворения в них всего частного. В. А. Мальцев отмечает, что в советское время о справедливом балансе интересов личности и государства говорить не приходилось, поскольку «считалось, что ограничение интересов личности и общества в целом служит интересам государства»²¹².

В частности, Е. А. Ровинский, рассматривая принципы советского финансового права, не выделяет принципа приоритета публичного интереса, ввиду явного отсутствия оппонирующего интереса²¹³. Как известно, в советский период действовала ленинская установка: «Мы ничего «частного» не признаем, для нас все в области хозяйства есть публично-правовое, а не частное»²¹⁴. Такая трактовка интересов отвечала духу времени. Современное видение публичного приоритета – это в какой-то мере инерционное советское прошлое. И это видение вызывает ряд возражений.

Первое возражение происходит из положений Конституции РФ, провозгласившей высшей ценностью человека, его права и свободы (ст. 2); политика социального государства направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека (ч. 1 ст. 7); права и свободы человека определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти (ст. 18).

Семантически сравнительная степень «высшей» не только представляет самую высокую, предельную степень выражения (т. е. выше уже ничего не может быть), но и предполагает что-то нижестоящее в иерархической системе ценностей (по сути – все остальные ценности). Именно поэтому права и свободы человека (не общества или народа!) определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием (ст. 18). «Очевидно, – отмечает В. В. Лапаева, – что высшие ценности не могут быть ограничены для защиты ценностей, не отнесенных Конституцией к числу высших»²¹⁵. В этом отношении законные интересы налогоплательщика имеют иммунитет против соображений публичного интереса.

Согласно ч. 3 ст. 55 Конституции РФ в целях защиты законных интересов допускается применение определенных ограничений в отношении противостоящих прав. Данная норма, как правило, ложится в основание вывода об относительности (не абсолютности) субъективных прав частных лиц, которые при определенных условиях могут быть ограничены. Однако с учетом положений ст. 2 Конституции РФ ограничению могут быть подвержены не только частные, но и публичные интересы, поскольку положение ч. 3 ст. 55 Конституции РФ работает в обе стороны. Такой вывод следует из следующего допущения: если «высшая ценность» может ограничиваться, то в аксиологической иерархии все, что располагается ниже, также может ограничиваться.

Положения ст. 2 Конституции РФ по-разному оцениваются конституционоведами (как реакция на массовое нарушение прав в отдельные периоды советского времени²¹⁶; как юридическая фикция²¹⁷, как миф²¹⁸, слабая надежда²¹⁹, как не очень удобные, если не лишние²²⁰, как эмоция²²¹, как крайность, как идеальная модель и т. п.), но тем не менее они есть, а другого – нет. «Это конституционная реальность, с которой нельзя не считаться» – отметил судья Конституционного Суда Н. В. Витрук²²². Примечательно, что за период с 2014 по 2018 г. Конституционный Суд РФ более 150 раз в своих судебных актах процитировал положения статьи 2 Конституции РФ²²³.

Возведение прав человека на высший пьедестал в качестве целевого ориентира предполагает, что любая публичная целесообразность, любые общественные ценности, цели и средства их достижения должны сообразовываться с правами и законными интересами отдельного индивида, то есть с частным интересом. В этом отношении интересным представляется парадигмально новый антропосоциокультурный подход в исследовании фундаментальных проблем налогового права с философско-мировоззренческих позиций и анализа доктрины естественного права, в котором системообразующим ядром и общества, и государства выступает человек²²⁴.

Поэтому если и говорить о приоритете, то в большей мере он может просматриваться за частным интересом. «Принцип приоритетности ценности человека, его прав и свобод, – говорит Н. В. Витрук, – пронизывает буквально все содержание Конституции Российской Федерации»²²⁵.

С этим мнением созвучна позиция другого Судьи Конституционного Суда РФ (ныне в отставке) – А. Л. Кононова, который еще более категоричен. В Особом мнении он отметил, что сама формула о балансе частных и публичных интересов заведомо ставит личность в подчиненное, незащищенное положение с государством и, по сути, искажает шкалу конституционных ценностей, поскольку Конституция говорит не о балансе, т. е не о равнозначности интересов отдельной личности и государства, а о предпочтении гуманитарных ценностей²²⁶. Позднее в одном интервью А. Л. Кононов признается, что идея поиска баланса ему не нравится потому, что в отечественной практике этого баланса не удается достигнуть, несмотря на довольно-таки частое использование в судебных актах этой конструкции: «выбор всегда делается в пользу публичного интереса – этот результат и предполагается. В споре между человеком и государством последнее всегда перевесит»²²⁷.

Второе возражение состоит в том, что этот весьма неоднозначный тезис оформляется в качестве принципа. Принцип (от лат. principium – основа, начало), как известно, – это первоначало, основополагающее утверждение, ключевая идея, исходное положение, не требующее доказательств. На принципах основываются различные концепции, научные теории; они ложатся в конституционно-правовое обоснование, пронизывают всю совокупность норм, выражая в ней наиболее существенное, главное. Это то же самое, что аксиома или постулат.

Придание приоритету публичных интересов ранга принципа, по большому счету, должно снимать все потенциальные споры и необходимость в поиске баланса интересов, так как исход заложенного конфликта изначально предрешен. Достаточно сослаться на принцип как научно обоснованную истину, и дело выиграно. В таком случае утрачивался бы весь конституционный замысел – защищать область личного как нечто постоянно менее значимое, которым всегда на законном основании (принципе) можно пожертвовать во имя более ценного – публичного интереса. «В любом правопорядке, – отмечает А. В. Должиков, – при котором суды исходят из презумпции значительного веса общего блага, частные интересы будут игнорироваться как неравноположенные ценности. Этатистская идеология <…> не позволяет достичь равновесия публичного и частного»²²⁸.

Обращаясь к российским реалиям, пока что преждевременно утверждать как о доминации частного, так и о равнозначности интересов личности и государства. По признанию А. Л. Кононова, действительность такова, что при нахождении баланса частных и публичных интересов, предпочтение получают публично-государственные мотивы, которыми оправдывается правомерность ограничений²²⁹. Как в дальнейшем будет показано, этот взгляд найдет свое подтверждение хотя бы при сравнении подходов Конституционного Суда РФ в постановлении от 24.03.2017 № 9-П и определении от 07.02.2002 № 30-О.

И приоритет публичных интересов, и исключение надличностных интересов – это две крайности, которые будут генерировать негативный эффект, состоящий в гипертрофированном представлении о всесилии одного и бессилии другого интереса. В этой связи трудно не согласиться с В. В. Дорошковым в том, что «любая крайность в определении приоритета одного из явлений, находящихся в единстве, противоречит диалектике развития»²³⁰.

Необходим нейтральный в аксиологическом отношении, эгалитарный (от фр. égalité – равенство) подход, учитывающий и частный, и публичный интерес как равнозначные величины, изначально имеющие одинаковые возможности на свою реализацию. Равнозначность является необходимой исходной предпосылкой для достижения компромисса. Оба интереса не должны возводится в абсолют. Само взвешивание противопоставленных интересов (ценностей) не может предрешаться из заранее установленной априорной данности в зависимости от частных или публичных соображений в пользу того или иного интереса, но может зависеть от конкретных обстоятельств.

Судья Верховного суда США О. У. Холмс (O. W. Holmes, 1841–1935) в одном из дел, рассматривавшихся еще в 1908 г., отметил, что граница, на которой балансируют конфликтующие интересы (conflicting interests), не может быть заранее определена какой-то общей формулой; все зависит от конкретного случая²³¹. По Холмсу, право – это не математика из некоторых общих аксиом поведения; определенность права – это иллюзия; есть вопросы, для которых не существует средств решений, полезных на все времена. Такие вопросы действительно являются полем битвы в определенном месте и времени (здесь и сейчас)²³².

Одинаковые возможности не означают паритет публичных и частных интересов. Здесь мы полностью согласны с А. И. Экимовым, что «такой паритет невозможен в принципе»²³³. Все зависит от случая: в одном случае преимущество отдается частному интересу, а в другом – обществу и государству. Свойство смещения предпочтений в ту или иную сторону позволяет говорить о подвижности равновесия, его динамическом характере. Особенностью такого разрешения спора является сохранение каждого интереса, между которыми возник конфликт, при этом само противоречие не обязательно должно преодолеваться путем устранения данного противоречия. На этот методологический прием балансирования конституционных ценностей применительно к разрешению конституционно-правового спора, в частности, указывал Н. С. Бондарь²³⁴.

Объективным критерием в таком выборе, по мнению ряда ученых (А. И. Экимова, К. А. Писенко и др.), является справедливость. Справедливость как бы идеологически пронизывает процесс достижения баланса публичных и частных интересов и «формирует его этическую основу, выступает одним из мерил его эффективности, качества, объективного соответствия реальным человеческим потребностям»²³⁵. Будучи широкой абстракцией, справедливость как категорию не стоит сводить к какому-то одному смыслу: экономическому (А. Смит) или социальному (А. Вагнер); понимание справедливости во всей ее полноте, как совокупности всех смыслов, вполне приемлемо и наиболее предпочтительно²³⁶.

Другая группа ученых также считает, что критерий достижения баланса частных и публичных интересов находится за пределами позитивного права и относится к сфере философии права²³⁷.

Интересным представляется предложение Р. Алекси оценивать правовое явление по критерию «крайней несправедливости». Право, по Р. Алекси, представляет систему норм, которая содержит в себе притязание на правильность и при этом не является крайне несправедливой²³⁸. Алекси определяет право через несовместимость с крайней несправедливостью, отрицание ее, и вот почему. Когда мы сталкиваемся со справедливостью, она не кажется нам таким уж сложным и непонятным явлением. Наше сознание наталкивается на очевидные вещи, которые даже не вызывают необходимости познания всей сложности устройства справедливости. Совсем другое дело, когда мы испытываем несправедливость, да к тому же ярко выраженную (крайнюю); она куда более чувствительна к восприятию. И чем критичнее уровень несправедливости, тем невыносимее ее воздействие. Неслучайно Аристотель отмечал, что здоровье человека познается тогда, когда он болен²³⁹. Причем исправить обнаруженную несправедливость вправе, да и, пожалуй, не будет большой ошибкой сказать – обязан, орган публичной власти. Так, И. В. Цветков приводит пример законодательной модели Германии, в которой у налоговых органов закрепляется законная возможность (ст. ст. 163 и 227 Закона о сборах ФРГ) исчислять налог в меньшем размере или освобождать налогоплательщика от его налоговых обязанностей, если начисление налога или выполнение налоговой обязанности в данном конкретном случае было бы несправедливым обременением²⁴⁰.

Поэтому перед юридической наукой стоит задача в определении оптимальной точки равновесия между частными и публичными интересами, их взаимном учете. Задача эта, по справедливому замечанию А. В. Демина, является «краеугольным камнем» всего налогово-правового регулирования²⁴¹.

Ранее мы указывали, что фактические интересы налогоплательщика в зависимости от установок их носителя могут иметь разную направленность и по этой причине вступать в непримиримое противоречие с требованиями закона. Очевидная неправомерная нацеленность едва ли затруднит правоприменителя в их разоблачении. Такого рода интересы находятся в отношении контрадикторности (противоречии) с публичными интересами и подавляются силой действия последних; законными они не являются, полностью отрицаются и защите не подлежат. Интерес, не признанный законным, не может иметь пределов и допускаться к «взвешиванию»; предварительно он должен через правовую легитимацию приобрести законный статус.

Когда же мы говорим о законном интересе, то имеем в виду, что фактический интерес уже прошел тест на приемлемость; собственно, поэтому он и называется законным: интересу была дана правовая оценка, и притязание признано (законодателем, правоприменителем) допустимым. Публичный интерес, в свою очередь, всегда законный. Поэтому объектом нашего внимания являются юридически признанные правомерные интересы, которым противостоят также правомерные, но обратно направленные интересы. Причем эти интересы относительно равнозначны – во всяком случае, ни один из них на старте очевидно не превалирует над другим. Выбор необходимо сделать между допускаемым и незапрещенным. Этот выбор или решение a priori является непростым в силу его неоднозначности. Коллизия, лежащая в основе спора, носит объективный характер, то есть не связана с дефектами правотворчества или ошибочным правоприменением. В основе сталкивающихся интересов находятся нормы, не противоречащие между собой; исчерпывающие друг друга альтернативные варианты не находятся в отношении взаимоисключения, а разрешение спора на основе формальных критериев не представляется возможным. В отношении такой категории споров, исключающей механическое правоприменение, известный американский правовед Рональд Дворкин (Ronald Myles Dworkin, 1931–2013) ввел в оборот термин hard cases (сложные дела)²⁴². Их особенностью является более широкий концептуальный анализ и специальный способ разрешения. «В конечном счете, – указывает Аарон Барак, – в трудных делах выбор судьи определяется его судейской философией, которая есть продукт его опыта и его мировоззрения»²⁴³.

Любой частный интерес не абсолютен и поэтому может подвергаться оправданному лимитированию. Это тем более возможно, если такое ограничение принесет существенную пользу обществу и будет перевешивать объективную значимость частного интереса. Но в таком случае частный интерес, оказавшийся в правомерном сужении, а точнее сказать, потери (возможные лишения) с этой стороны, должны стать предметом внимания (заботы) органа публичной власти. Кроме того, и сами ограничения обязательно должны отвечать требованиям справедливости, адекватности, пропорциональности, соразмерности²⁴⁴.

Логика термина «баланс» предполагает некое весовое равенство, устойчивое состояние, отношение эквивалентности между измеряемыми интересами (ценностями). Поэтому приоретизация одного интереса при их взвешивании не должна сводить ценность другого к нулю. Если правоприменитель или законодатель отдают предпочтение только противоположному (скажем публичному) интересу без какой-то разумной компенсации коллидирующему интересу, то это уже не балансирование, а умаление или даже подавление частного интереса, поскольку природа такого ограничения затрагивает само существо законного интереса, приводит к утрате его содержание и фактически исключает возможность реализации. Соответственно, нет оснований говорить о каком-то балансе, гармонизации интересов. Напротив, все внимание балансера после определения веса каждой ценности (интереса) должно быть уделено «пострадавшему» интересу или вопросу: как, за счет каких «пряников» возможно уравновесить разнонаправленный, менее весомый интерес? И чем меньше вес интереса, тем больше придется «довешивать», добиваясь более точного соответствия равновесию, чтобы каждый из интересов получил максимально возможную степень удовлетворения.

Например, усиление фискального прессинга (рост налоговой ставки, отмена налоговой льготы, введение нового налога, любое ухудшение положения налогоплательщика) должно сопровождаться (быть сбалансировано) предоставлением дополнительной защитительной возможности налогоплательщику в ослаблении этого прессинга путем оспаривания, установления повышенного стандарта доказывания для налогового органа, требования большей гибкости (любое фискальное решение не должно быть произвольным, а должно иметь экономическое обоснование) и т. п. Возможность привлечения к ответственности налогоплательщика должна сопровождаться аналогичной возможностью привлечения должностного лица налогового органа, неправомерно привлекшего налогоплательщика к ответственности и тех должностных лиц, которые в административном порядке не отменили исходное незаконное решение.

Так, Конституционный Суд РФ в 2017 г. признал конституционной возможность взыскания с налогоплательщика денежных средств, полученных им вследствие неправомерно (ошибочно) предоставленного по решению налогового органа имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц, в порядке возврата неосновательного обогащения в случае, если эта мера оказывается единственно возможным способом защиты фискальных интересов государства при отсутствии в законодательстве о налогах и сборах специального регулирования порядка возврата неправомерно (ошибочно) предоставленного имущественного налогового вычета²⁴⁵.

Данная фискальная возможность, по одну чашу весов, должна быть чем-то сбалансирована по другую сторону, поскольку в этой другой чаше располагаются такие ценности, как правомерные ожидания налогоплательщика, стабильность и определенность публичных правоотношений, доверие к действиям государства. В рассматриваемом деле Конституционный Суд РФ баланс увидел, во-первых, в темпоральном обусловливании возможности применения неблагоприятных последствий: период взыскания должен быть, по возможности, оптимально ограниченным; во-вторых, в невозможности применение в отношении налогоплательщика иных правовых последствий (пени, штрафы).

Но достигается ли таким образом баланс интересов? Налогоплательщик не получает никакой компенсаций за нарушение его законных ожиданий. Ожидания законны в том смысле, что в основе приобретения налоговой выгоды лежит решение налогового органа – официально-властный акт уполномоченного публично-правового субъекта, в отношении которого действует презумпция законности. И суд отмечает эту презумпцию, равно как и сформированные решением органа публичной власти ожидания налогоплательщика в законности оснований получения соответствующих денежных средств и возможности беспрепятственного их использования (притом что их размер в данном случае может выступать существенным источником материальной основы жизни и деятельности конкретного лица). Вот только ожидания эти остались совсем без внимания и защиты суда. Суд констатировал, со ссылкой на постановление Европейского Суда по правам человека²⁴⁶, право органов власти на исправление ошибок, даже вызванных их собственной небрежностью. И ничего лучшего не придумал, как забрать у налогоплательщика обратно в бюджет ошибочно предоставленное.

Но если ошибка произошла из-за небрежности государства, почему бы государству не разделить эту ответственность?

В трудовых отношениях заработная плата, излишне выплаченная работнику при неправильном применении трудового законодательства или иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, не может быть с него взыскана, за исключением некоторых случаев (ч. 4 ст. 137 ТК РФ). Почему же работодатель в сходных условиях находится в менее защищенном положении, чем государство? Этот же вопрос можно сформулировать и так: почему государство находится в более привилегированном положении, чем частный субъект?

Когда Конституционный Суд РФ в 1999 г. признавал правовое основание взыскания санкций с налогоплательщика неконституционным (положения пп. «а», абз. 1 пп. «б» п. 1 ст. 13 Закона РФ от 27.12.1991 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и п. 8 ст. 7 Закона РСФСР от 21.03.1991 «О Государственной налоговой службе РСФСР»)²⁴⁷, вопрос о возврате непропорционально взысканного тоже не стоял.

Таким образом, нельзя сказать, что суд проявил какую-то заботу в отношении законных ожиданий налогоплательщика. В качестве компенсации налогоплательщику было предложено довольствоваться тем, что к нему не будут применяться меры принуждения, притом что в действиях налогоплательщика и так отсутствовали признаки противоправности. Неудивительно в этой связи, почему данное постановление вызвало столь много критики от научного сообщества.

В основе балансирования лежит отказ от линейного (удовлетворить / отказать) разрешения спора (в пользу одного из конфликтующих субъектов, без учета второго интереса). Данное свойство балансирования Е. С. Аничкина, Ю. А. Рудт назвали комплементарностью²⁴⁸ (взаимодополнение друг друга до единого целого). Государство в такой модели выступает правообязанной стороной, т. е. стороной, одновременно обеспечивающей оба интереса: частный и публичный. Именно органы публичной власти обязаны «найти оптимальное соотношение этих интересов при реализации своих функций и полномочий»²⁴⁹.

Американские ученые Алек Стоун Свит (Alec Stone Sweet) и Джуд Мэтьюз (Jude Matthews) отмечают, что сам переход к балансированию интересов уже дает ясно понять, что: а) каждая сторона ссылается на конституционно законную норму или ценность; b) суд априори одинаково высоко ценит каждый из этих интересов; с) определение того, какая ценность имеет преимущественную силу в том или ином конкретном случае, не является механическим мероприятием, а представляет собой сложную судебную задачу, связанную со сложными политическими соображениями; и d) будущие дела, затрагивающие одни и те же два юридических интереса друг против друга, вполне могут решаться по-разному в зависимости от фактов²⁵⁰.

Равновесие зависит от разных параметров ограничений, в том числе от степени ограничения (глубины вмешательства в частный интерес), интенсивности (временное ограничение или постоянное) и его объема (ограничение, приближающее к сущностному ядру интереса или находящееся на «его периферии, краях»), от вероятности наступления (угроза ограничения или уже свершившийся факт).

Все тот же О. У. Холмс приводит пример, в котором власти в общественных интересах могут ограничивать высоту строящихся зданий в городе без какой-либо компенсации собственникам, тем самым в определенной степени сокращая объем права собственности. Но если власти попытаются ограничить высоту настолько, чтобы сделать обычную строительную площадку совершенно бесполезной, интерес собственников будет преобладать над общественными интересами, и власти не могут установить такой лимит без компенсации²⁵¹.

Баланс интересов – это всегда поиск компромисса, приемлемых уступок на основе их сочетания и взаимообусловленности, а не подчинения одного интереса другому, признанному приоритетным. Баланс не может быть в чью-то пользу.

К. И. Амирбеков в равновесии как правовом явлении выделил три составляющие: баланс в правонаделении и правоограничении субъектов права; баланс в дозволенном и должном в сфере поведения этих субъектов в общественных отношениях; судебный контроль в восстановлении равновесия в случае малейшего отклонения от него как в первой, так и во второй сферах²⁵².

И публичный, и частный интересы состоят в отношении бинарности, устанавливая взаимные пределы реализации в налоговых отношениях. Судья Конституционного Суда РФ Г. А. Гаджиев в Особом мнении к Постановление от 02.12.2013 № 26-П, со ссылкой на позицию ЕСПЧ, отметил, что «баланс можно считать справедливым, когда ни одной из ценностей не отдается безусловный приоритет, а действие одного принципа (ценности, права) создает имманентные пределы для другого принципа (права или конституционной ценности)»²⁵³.

Соответственно, итогом балансирования должен выступить такой результат согласования публичного и частного интересов, при котором ни один из них не отрицается и не в состоянии вытеснить другой: оба признаются и реализуются, в том числе притязаемый (отстаиваемый) интерес. Ценность или значимость каждого из них не ставится под сомнение. Речь может вестись лишь о пропорции, т. е. о разном объеме их воплощения или степени удовлетворения, насколько это юридически возможно. Увеличение объема одного интереса приводит к уменьшению объема противоположного интереса, и наоборот. Баланс в таком случае достигается за счет компенсационного или иного механизма, который добавляет «веса» интересу с меньшей величиной. Компенсация может иметь разное проявление, в том числе и нематериальное. Само же противоречие, лежащее в основе конфликта, может вовсе сохраняться и не устраняться в процессе разрешения.

Одна из проблем отечественного правоведения, с которой приходится сталкиваться на практике, – это отсутствие понятных правовых механизмов или форм согласования антиномичных интересов.

Термин «баланс интересов» достаточно часто используется в практике Конституционного Суда РФ и рассматривается им: как принцип права²⁵⁴, обязанность федерального законодателя²⁵⁵, конституционная ценность²⁵⁶, необходимость²⁵⁷; требование, вытекающее из принципов и положений Конституции²⁵⁸. Обеспечение «справедливого», «необходимого», «надлежащего» баланса публичных и частных интересов является одним из основных юридически значимых критериев правомерности нормативных актов не только в практике Конституционного суда РФ, но и в практике ЕСПЧ при оценке обоснованности внутригосударственных правоприменительных решений²⁵⁹.

Баланс интересов является критерием в приоритизации положений Конституции РФ над международными правовыми нормами²⁶⁰. Предлагается даже в целях обеспечения общеобязательности закрепить принцип баланса публичных и частных интересов в действующем законодательстве²⁶¹.

Однако в чем именно состоит баланс интересов, как он достигается, какие алгоритмы правоприменителем задействованы – эти вопросы не всегда полностью раскрываются. На отсутствие каких-либо правил определения оптимального соотношения публичного и частного интереса в российском законодательстве и судебной практике сетуют О. Ю. Кравченко²⁶², О. Ю. Бакаева с Н. А. Погодиной, что, по выражению последних, «подчеркивает сложность и многоаспектность исследуемого вопроса»²⁶³.

А. А. Даньков²⁶⁴, В. А. Мальцев²⁶⁵ отмечают неисследованность наукой непротиворечивых критериев баланса публичного и частного интересов. По признанию Д. И. Дедова, определить приоритетные интересы достаточно сложно; правоприменитель еще не овладел в достаточной степени навыками определения приоритета интересов²⁶⁶.

Конституционный Суд РФ в обоснование своих правовых позиций по тому или иному вопросу применяет известные только ему инструменты и алгоритмы балансирования, полагаясь больше на интуицию и собственные представления о должном. Неразработанность методологии оценки и взвешивания интересов не только не дает четких ориентиров правоприменителю, но и не добавляет судебным актам легитимности и открытости, нередко вызывает недопонимание в профессиональной научной среде и острые споры со скептическими и даже саркастическими замечаниями в отношении приведенных Судом аргументов²⁶⁷.

Все это ставит перед юриспруденцией интересов как научным направлением задачу по формированию полноценной методологии измерения и балансирования релевантных интересов, объясняющую получение того или иного правового результата.

Методологической основой искомого равновесия является метод взвешивания или балансирования (balancing), который нашел широкое применение в Соединенных Штатах Америки (опираясь на работы Холмса, Кардозо, Паунда и др.), и так называемый тест на пропорциональность (proportionality test), имеющий европейские корни из публичного права Германии и воспринятый практикой ЕСПЧ.

На текущий момент времени идея пропорциональности проникла далеко за пределы общеевропейского правового пространства в страны с разными правовыми системами: Южной Америки, Африки, Австралии, Новой Зеландии, а также Северной Америки²⁶⁸.

Имея различную историю происхождения и опираясь на разные правовые школы, решая диаметрально противоположные функции, «две правовые концепции <…> сблизились настолько, что сейчас кажется естественным обсуждать их в едином контексте; как две стороны одной медали»²⁶⁹, поскольку очевидно, что они выстраиваются на одной идейной и логической основе.

И пропорциональность, и балансирование, несмотря на всю их важность и ссылки на них в судебных актах, являются чем-то новым (terra incognita) для отечественного законодателя и правоприменителя²⁷⁰. Эти принципы никак не закреплены в отечественном законодательстве о налогах и сборах и лишь отчасти могут просматриваться в ч. 3 ст. 55 Конституции РФ. Да и в научной, и учебной литературе налогового права не находится места для этих принципов²⁷¹.

Апологетами теории пропорциональности являются известные зарубежные ученые двадцатого века Н. Маккормик, Р. Алекси, Д. Битти, М. Кумм и др. В то же время, по свидетельству М. Коэн-Элия и И. Порат, правовая доктрина пропорциональности уже имела широкое применение прусскими административными судами в период между 1882 и 1914 годами²⁷².

Как ни парадоксально, но метод взвешивания появляется для оправдания ограничений прав человека, нашедших прочную законодательную основу. Сильная законная позиция частного интереса наделяла его иммунитетом от ограничений публичного толка и тем самым делала уязвимым общественно значимые интересы, которые в силу широты своего охвата неизбежно пересекаются с частными. При этом нормативно-правового инструментария преодоления абсолютного характера индивидуальных прав было недостаточно для избежания игнорирования публичного интереса.

Ретроспективно идея взвешивания состояла в сопоставлении правоприменителем конкурирующих интересов посредством интерпретации правовых норм; предоставление защиты частным интересам осуществляется только при необходимости, а не в каждом случае их ограничений.

Таким образом, в основе метода взвешивания лежит широкое судебное усмотрение, позволяющее учитывать различные метаюридические факторы, социальные, экономические, политические и иные значимые, по мнению суда, реалии для объективного обоснования и справедливого решения. Активная судебная позиция, по сути, выступила противовесом экспансии субъективных прав и законных интересов. Преимуществом данного метода его сторонники называют мобильность, адаптивность, гибкость и эластичность. С другой стороны, широкая дискреция правоприменителя создает угрозу принципу законности путем размывания нормативных требований, превращения их в условно-обязательные или вовсе отнимает это качество, подменяя целесообразностью.

Судебный активизм (judicial activism), как антипод судебного формализма (judicial formalism), нашел немало противников, считающих процедуру взвешивания политизированной, а суд – новым сувереном. Г. А. Гаджиев по этому поводу отмечал: «<…> когда судьи заменяют баланс, найденный законодателем, собственными представлениями о том, чему отдать предпочтение – публичному интересу или частному, <…> они занимаются конституционной политикой, а не конституционно-правовым толкованием проверяемых на конституционность законов»²⁷³.

Г. А. Гаджиев решительно возражает против замены законодательного баланса ценностей судебным в пользу тех или иных интересов, поскольку фактическое позитивное нормотворчество Конституционного Суда РФ вступает в противоречие с принципом разделения властей, принципом народовластия и выходит за его компетенционные пределы; Суд должен проявлять определенную умеренность, конституционную сдержанность, а «зал суда» не должен являться «местом для политического волеизъявления»²⁷⁴.

Немецкий правовед Ю. Хабермас (J. Habermas) полагал, что «при коллизии все аргументы могут принять политический характер, что, в свою очередь, сведет на нет деонтологическое понимание правовых норм и принципов»; «взвешивание происходит или произвольно (arbitrarily), или нерационально (unreflectively)»; «опасность иррациональных постановлений возрастает в том случае, когда функциональные аргументы берут верх над нормативными»²⁷⁵.

Критический взгляд метода взвешивания можно найти и у американских судей (А. Скалиа, Х. Блэк, Э. Уоррена), не скрывавших свое разочарование в концепции взвешивания интересов. В некоторых решениях Верховного суда США прямо отвергается этот метод²⁷⁶.

Идея пропорциональности, напротив, заключается в гарантировании прав и законных интересов частных лиц от произвольного их административного ограничения в условиях их слабой законодательной поддержки; в проверке адекватности ограничительных мер ради достижения легитимной цели. Основной фокус внимания в пропорциональности уделяется рациональной связи между целью и средствами ее достижения. Концептуальная мысль пропорциональности состоит в том, что права человека не абсолютны и могут ограничиваться на законных основаниях, но и сами ограничения имеют пределы. В этом, по выражению А. Барака, заключается «двойная функция (dual function) пропорциональности»²⁷⁷.

В общем виде структура анализа пропорциональности включает в себя четыре последовательных этапа: 1) необходимо установить, действительно ли имело место ограничение индивидуальных прав властями, соответствует ли такое ограничение закону, является ли преследуемая цель легитимной (проверка законности или тест на легитимную цель вмешательства (legitimate aim); 2) проверяется пригодность или уместность (suitability) выбранного властями средства достижения поставленной цели, т. е. может ли планируемая цель в принципе достигаться с помощью таких мер, подходят ли они для этой цели; 3) исследуется возможность достижения желаемого результата другими, менее ограничительными или альтернативными способами, т. е. проверяется необходимость выбранного средства (necessity); 4) взвешиваются преимущества от достигнутой цели с «ущербом» вследствие ограничений индивидуальных прав, т. е. проверяется соразмерность или пропорциональность в узком смысле (stricto senso). Если же на предыдущем этапе находится пропорциональная альтернатива (proportionate alternative), то взвешивание проводится с учетом и в сравнении с пропорциональной альтернативой²⁷⁸.

Причем А. Барак отмечает, что сравнение должно происходить в предельных состояниях: максимальные выгоды против маржинального ущерба (marginal benefit vs marginal harm)²⁷⁹.

Идея максимизации разницы между выгодами и издержками пронизывает содержание всех этапов теста на пропорциональность: издержки становятся неоправданными, если фактические выгоды сводятся к нулю (критерий обоснованности или пригодности); если использование альтернативных средств уменьшает издержки (критерий необходимости), или когда совокупные издержки больше приобретаемых выгод (критерий соразмерности, или балансирование)²⁸⁰.

Тест следует проводить последовательно. Последовательность этапов теста означает, что необходимость каждого последующего этапа возникает только при положительном прохождении предыдущего. Отрицательный ответ на любом из этапов позволяет сделать вывод о непропорциональном ограничении прав налогоплательщика. Так, если на первом этапе выясняется, что преследуемая властями цель не является легитимной, то последующие шаги (исследование средств и балансирование) не осуществляются, то есть до реального взвешивания интересов дело может не дойти, поскольку дальнейший анализ не проводится.

Несмотря на всю простоту теста на пропорциональность, он может вызвать определенные затруднения на практике, в ходе самого процесса применения. Проблему осуществления (operation) теста выделяет профессор публичного права Умберто Бергман Авила (Humberto Bergmann Avila). Структура теста логична и понятна, сама процедура теста формализована, но по мере его реализации попутно возникают дополнительные вопросы: Что такое уместность? Что значит необходимые средства? Как сравнивать преимущества с ущербом? Поднимаемые вопросы находятся в неразрывной связи с содержательной частью теста и должны быть также прояснены, чтобы пропорциональность парадоксальным образом не служила произволу, хотя и задумывалась для борьбы с ним²⁸¹.

Перечень тестовых вопросов выстроен от «более очевидной несоразмерности к менее явной»²⁸², поэтому так важно придерживаться этой последовательности. С другой стороны, в отечественной практике конституционного судопроизводства имеют место случаи скрытого взвешивания конфликтующих публичных и частных интересов еще (уже) на стадии проверки допустимости конституционной жалобы, поскольку проверке подвергается не только формальный, но и содержательный критерий допустимости. Такая правоприменительная модель вызывает резкую критику в юридическом сообществе, поскольку позволяет суду во внесудебной процедуре (без заслушивания сторон, свидетелей, экспертов, специалистов) делать выводы²⁸³. По мнению А. В. Должикова, этот подход обосновывается процессуальной экономией, однако, как сам ученый справедливо отмечает, «он деструктивен, поскольку позволяет фактически не рассматривать конституционно-правовую проблему по существу, решая ее процессуальными способами»²⁸⁴.

Для того чтобы взвесить какую-либо величину (в нашем случае интерес), должно соблюдаться правило измеримости: величина должна быть измерима (количественно/качественно). Поэтому одной из проблем взвешивания интересов является формализация данного процесса. Закономерно в этой связи возникают физические образы массы, веса, силы и т. п.

У знания системная природа. Именно поэтому достаточно часто предпринимаются попытки объяснить правовые явления через системные связи с другими науками: философии, социологии, экономики. При этом нередко задействуется и методология точных наук (математическое моделирование, структурно-функциональный анализ). Еще немецкие юристы времен Фридриха Карла фон Савиньи сравнивали правоведение с химией и заимствовали понятия из естественных наук для иллюстрации логики права²⁸⁵. Полезность математических методов в юриспруденции отмечают многие авторы²⁸⁶. Неслучайно эпоху нового права называют «математическим правом, правом логики», с которым спорить так же сложно, как «сейчас маститому гроссмейстеру обыграть шахматную компьютерную машину»²⁸⁷.

Роберт Алекси является, пожалуй, одним из самых влиятельных современных ученых из разработчиков концептуальных основ структурной теории пропорциональности и балансирования интересов. В 2002 году он представил свою концепцию формулы веса в одноименном труде «The Weight Formula» как инструмент оценки одного из критериев теста пропорциональности.

Р. Алекси показал структуру баланса с помощь математической модели применительно к принципам, где принцип «P i», сравнивается с принципом «P j». Формула веса (W i, j) определяет соотношение в конкретном случае вес P i относительно коллидирующего принципа P j.

Для этого исчисления в отношении каждого принципа вводятся три переменные: I, W и R, где I – это ограничения или вмешательство (interference), W – абстрактный вес (abstract weight), R – степень достоверности эмпирического и нормативного предположения или коэффициент надежности.

Р. Алекси придает абстрактному весу ценности определенное числовое значение. Он вводит так называемую трехклассную или триадическую шкалу (triadic scale) вмешательства, а именно: легкая (light), умеренная (moderate) и серьезная (serious), при этом он отмечает, что «есть множество возможностей для уточнения шкалы»²⁸⁸. Например, обозначив каждый класс шкалы соответствующими буквами «l», «m», и «s», ее можно превратить в двойную триадную шкалу, которая работает с девятью этапами. Интенсивность вмешательства тогда может быть представлены следующим образом: (1) «ll», (2) «lm», (3) «ls», (4) «ml», (5) «mm», (6) «ms», (7) «sl», (8) «sm», (9) «ss»²⁸⁹, придав каждому уровню числовое выражение.

Формула веса (W i, j) представляет собой деление (частное) P i на Pj, где (P i = W i*I i*R i; P i = W j *I j *R j). Если результат от соотношения (деления) больше единицы, то это означает, что принцип «i» имеет больший вес, чем принцип «j», и, следовательно, должен преобладать над ним в данном конкретном случае, если результат меньше единицы, то принцип «j» имеет больший вес.

Перевес одного из принципов не означает недействительность второго, ровно как не означает установления исключений из него, – напротив, при других обстоятельствах взвешивание может дать противоположный результат, и второй принцип возьмет вверх над первым²⁹⁰. Если, однако, конкретный вес (W i, j) равен 1, то существует тупик. В этом случае Р. Алекси апеллирует к дискреционным полномочиям законодателя²⁹¹.

Р. Алекси выводит «закон равновесия»: «Чем больше степень неудовлетворенности одного принципа или ущерба ему, тем больше должна быть важность удовлетворения другого принципа»²⁹².

Интересным видится геометрический взгляд Д. Г. Шустрова на измерение абстрактного веса ценностей. Опираясь на многомерный подход к конструированию системы ценностей известного германского исследователя ценностей Н. Гартмана²⁹³ и труды А. Барака²⁹⁴, он предложил матрицу ценностей в аксиологической системе координат, где ось абсцисс иллюстрирует значение силы ценности (ее места в горизонтальной иерархии ценностей), а ось ординат – значение высоты (ее места в вертикальной иерархии ценностей)²⁹⁵. Если исходить из этих соображений и ст. 2 Конституции РФ, то высшая ценность занимает правый верхний угол в этом измерении; абсолютные права являются более значимыми (сильнее) по сравнению с относительными правами и поэтому стоят выше в горизонтальной иерархии ценностей, поскольку обладают большей гарантированностью, защитой – их нельзя ограничить, согласно ч. 3 ст. 55 и ч. 1 ст. 56 Конституции РФ.

Такой подход интересен тем, что позволяет определять приоритет или значимость ценностей, находящихся на одном уровне (высоте), относительно друг друга.

Метрическая система и в целом доктрина пропорциональности, предложенная Р. Алекси, была воспринята юридическим сообществом неоднозначно: есть как ее сторонники²⁹⁶, так и противники, считающие, что в таком формате «пропорциональность терпит неудачу из-за несоизмеримости прав, принципов, переменных в формуле и т. д.»²⁹⁷.

Проблема несоизмеримости (incommensurability), резонно замечает С. А. Белов, проявляется в двух аспектах (смыслах): «в сильном – как невозможность вообще установить соотношение между сравниваемыми ценностями в отсутствие общей шкалы, мерила <…>; в слабом – невозможность сопоставить значение одного со значением другого (одна ценность может быть несоизмеримо важнее другой)»²⁹⁸.

Г. Кельзен саму идею взвешивания интересов назвал «самой наивной иллюзией, которую практикующие юристы, довольно наивные в этом отношении, позволили себе внушить»²⁹⁹.

Известный социолог права Питирим Сорокин также скептически относился к идее разграничения и достижения равновесия интересов. Вся история показывает, что интересы одних «привилегированных лиц» удовлетворяются за счет других, поэтому право никогда не защищает интересы всех людей³⁰⁰.

Американский правовед Пьер Шлаг (Pierre Schlag) считает, что вместо балансирования «должен использоваться более интеллектуально уважаемый метод (intellectually respectable method)». «Уравновешивание – пишет Шлаг, – часто кажется эстетически неполноценным (aesthetically incomplete) и интеллектуально наивным (intellectually unsophisticated). Оно полностью зависит от интеллекта и чувствительности конкретного судьи. <…> это может быть трудной задачей, потому что часто бывает неясно, как различные обстоятельства могут соответствовать одному и тому же масштабу. <…> Неудивительно, что в некоторых делах достигнутый баланс может казаться настолько шатким, что, если обратить вспять усилия суда по балансированию, заключение может быть столь же убедительным»³⁰¹.

Зарубежные ученые часто приводят в качестве примера высказывание судьи А. Скалиа (в Особом мнении) про сравнение двух несоизмеримых интересов: «Это больше похоже на оценку того, является ли конкретная линия длиннее, чем тяжесть конкретной скалы». (It is more like judging whether a particular line is longer than a particular rock is heavy)³⁰².

Следует признать, что замечания ученых небезосновательны, поскольку, во-первых, сама шкала измерения действительно является относительной и не универсальной, а во-вторых, степень судебного усмотрения по-прежнему остается высокой, что образует проблему субъективизма или так называемого рационального обоснования (rational justification). Очевидно, что количественное измерение по шкале происходит интуитивно: путем экспертных оценок, где экспертами выступают судьи с широкими дискреционными полномочиями.

По крайней мере, Р. Алекси не дает ответа, как происходит измерение. Сторонники теории Р. Алекси отмечают, что речь не идет об измерении какого-либо свойства, существующего в объективной реальности (как если бы имелась в виду масса материальных объектов или, например, количество труда, затраченного для производства товара). Вес – это «субъективная категория», а само измерение состоит в «возможности сравнения значений (сопоставимости)»³⁰³, в возможности «высказывании оценок»³⁰⁴.

Но тогда здесь можно согласиться с Е. В. Тимошиной: «<…> когда это интуитивно очевидно, такое взвешивание избыточно, а в случаях, не отличающихся интуитивной очевидностью, эта формула не предлагает эффективного решения»³⁰⁵. Да и сам Р. Алекси, соглашается с проблемой установления числовых значений³⁰⁶, а на возражение, что «юридическое обоснование не может быть сведено к расчету» парирует тем, что «числа, которые должны быть заменены его переменными, представляют собой суждения, например, суждение «Вмешательство в свободу выражения является серьезным». Таким образом, формула веса неразрывно связана с юридическим дискурсом»³⁰⁷.

Понятно, что ориентиром для определения веса интереса должны служить, прежде всего, ценности, отражающие его значимость. Но объективно определить эту значимость достаточно проблематично. Трудности оценивания значимости интереса обусловлены сложностью самого объекта интереса. Нельзя исключать ситуаций, когда частный интерес налогоплательщика поглощается полностью или частично публичным интересом. В таком случае взвешивание будет происходить между публичными интересами первого и второго порядка.

В разных государствах тест пропорциональности имеет различную структуру. Например, Верховный Суд Канады и Конституционный суд Германии используют традиционную четырехступенчатую структуру, а Южноафриканский суд вообще отверг структурированный подход, хотя и рассматривает те же факторы, что его канадские и немецкие коллеги. Для Конституционного суда Германии самым важным этапом является последний – уравновешивание конкурирующих целей, а Верховный Суд Канады разрешает большинство дел на третьем этапе (the less-restrictive-means test). Однако каковы бы ни были различия, отмечает профессор Нильс Петерсен (Niels Petersen), это все является частью общего процесса балансирования³⁰⁸.

Профессора Ричард С. Фрейз (Richard S. Frase) и Э. Томас Салливан (E. Thomas Sullivan) исследовали применение принципа пропорциональности в американских судах. Они отмечают, что почти всегда применение принципа происходит в неявном виде (implicit), т. е. подразумевается; «суды редко используют язык соразмерности, и они не анализируют отдельно и не проводят четкого разграничения понятий соразмерности целей и средств»³⁰⁹.

В практике Конституционного Суда РФ пропорциональность является непременным спутником баланса интересов. Вместе с тем анализ судебных решений не позволяет сделать вывод, что указанная выше модель пропорциональности востребована, по крайней мере в том виде, каким представляли ее отцы-основатели: используются лишь отдельные компоненты.

По мнению А. А. Михайлова, Конституционный Суд РФ «даже не пытается придерживаться трехступенчатого алгоритма теста на пропорциональность»; «использует стандартные аргументы общего характера»³¹⁰. К аналогичному выводу пришли Е. В. Тимошина, А. А. Краевский, Д. Н. Салмин. Они указывают, спорный вопрос разрешается путем телеологического толкования: «de facto в решении нет ничего, подобного процедуре «взвешивания», «и это несмотря на то, что Суд ссылается на процедуру «взвешивания» («баланс ценностей»)»³¹¹. При этом ученые считают, что классические способы толкования, разработанные в рамках догматической юриспруденции, позволяют достигать тот же самый эффект.

По замечанию А. Троицкой, принцип соразмерности в практике Конституционного Суда РФ «остается практически не раскрытым»³¹².

В особом мнении к Постановлению Конституционного Суда РФ от 15.02.2016 № 3-П Г. А. Гаджиев указал на необходимость оценки пропорциональности согласно приведенной методики, но судя по тому, что эти соображения изложены в особом мнении, а не в мотивировочной части судебного акта, Суд методики не воспринял.

Нет сомнений в том, что Конституционный Суд РФ знаком с методикой пропорциональности, и по всей видимости, так поступает осознано.

Во-первых, тест на пропорциональность и балансирование интересов предъявляют к суду дополнительные требования по обоснованию выводов принимаемого решения: они должны быть предельно развернутыми. «Для судьи недостаточно считать, исходя из своей субъективной точки зрения, что одна ценность предпочтительнее другой, – говорил Аарон Барак. Он должен обосновывать свои предпочтения рациональными объяснениями»³¹³. Каждый раз, когда перед Конституционным Судом РФ будет вставать вопрос о пропорциональности ограничительных мер субъективных прав и законных интересов, он не сможет ограничиться абстрактной констатацией, что данные ограничения соразмерны необходимости защиты конституционных ценностей. Необходимо «показать, какие права и свободы человека могут быть нарушены, если не будут должным образом защищены соответствующие конституционные ценности»³¹⁴. А задача соотношения конституционных ценностей с правами человека, находящимися в одной линейке измерения, уже сама по себе не из простых, даже для такого авторитетного суда, как Конституционный.

Во-вторых, строгое следование структуре теста потребовало бы от суда более подробной аргументации в разрезе отдельно взятого вопроса, которая прочнее связывала бы его с позицией, изложенной ранее, тем самым отнимала гибкость для будущих рассмотрений, возможно, проходящих в других конкретно-исторических условиях.

Принцип пропорциональности является юридическим воплощением принципа Парето-оптимума. В. Парето сделал вывод, что максимальное благосостояние достигается в такой точке, когда никто не может улучшить своего положения, не ухудшив при этом положения другого (оптимум Парето). Как отметил Р. Алекси, тест на пропорциональность – это не что иное, как выражение идеи Парето – оптимальности, причем проверка на пригодность и необходимость касается оптимизации фактических возможностей (optimization factual possibilities), а соразмерность в узком смысле – оптимизация юридических возможностей (optimization legal possibilities)³¹⁵.

Подводя итог, сделаем следующие выводы.

Проблема достижения баланса частных и публичных интересов является одной из ключевых в налоговых отношениях. При ее разрешении в качестве методологической установки наиболее верным видится эгалитарный подход, согласно которому и частному, и публичному интересу изначально придается равноценное значение. Формальное равенство предполагает равное признание и равные возможности в защите обоих интересов, взаимное уважение и диалог между налогоплательщиком и государством.

Исходная доминанта любого из интересов объективно затрудняла бы достижение компромисса. Предоставление же публичному интересу изначального приоритета, тем более возведение его в принцип, автоматически означало бы учет частного интереса по остаточному принципу, что слабо вяжется с возможностью открытого сотрудничества, идеей партнерства и получения оптимального равновесия.

Методологической основой искомого равновесия являются зарекомендовавшие себя во всем мире метод взвешивания (балансирования) и тест на пропорциональность, обладающие единым идейным и логическим базисом.

Каждый из интересов имеет возможность на реализацию, но этот процесс может быть обусловлен определенными ограничениями, находящимися по другую сторону условных весов и выступающих в роли противовеса.

При коллизии двух легитимных интересов правоприменителю необходимо определить вес (значимость, важность) каждого применительно к конкретной ситуации. Проблема измерения веса правовых ценностей является, пожалуй, одной из самых сложных в балансировании в силу субъективизма балансера, относительности шкалы измерения и других факторов, что нашло отражение в научном дискурсе, но, как показывает практика, не менее сложной является проблема уравновешивания (компенсаций).

Отдавая приоритет одному из интересов, правоприменитель делает его как бы тяжелее и тем самым приводит исходное положение интересов в неравновесное состояние. Оставление в таком состоянии положение весов, без корректирующего воздействия, означало бы дисбаланс интересов, умаление существа законного интереса с меньшим весом, сведение его юридического потенциала к нулю. Задача правоприменителя состоит в поиске оптимальных компенсирующих средств, уравновешивающих правовое положение более слабого интереса, сохранении его силы, возможности, насколько это возможно. Конфликт двух правомерных феноменов – явление заурядное, которое можно отнести к категории hard cases (сложные дела): каждый из интересов при любом исходе должен сохраняться (пусть степень их удовлетворения и будет различна), что исключает линейный подход (одному удовлетворить, другому отказать), механическое правоприменение; формула «all or nothing» неприменима.

Разрешение подобным образом конфликтующих интересов не означает незыблемости произведенного ранжирования интересов. Релятивизм hard cases состоит в возможности получения иного правового результата при столкновении этих же интересов, но в иных обстоятельствах. Иерархия интересов в каждом решении ситуативна. Слабость интереса обуславливается силой сложившихся обстоятельств, изменение которых может привести к иному результату.

В основе баланса интересов лежат принципы разумного и справедливого налогообложения, формальной определенности, законного ожидания и т. д.

Представляется, что изначально обязанность соблюдать (обеспечивать) баланс интересов лежит на субъекте, наделенным властной компетенцией (налоговый орган, законодатель). Суд же выступает в роли контролера или гаранта этого равновесия, неким элементом системы сдержек и противовесов от необоснованного усмотрения.

1.4. Проблемы реализации законных интересов

Осуществление законного интереса налогоплательщика имманентно связано только с правомерным, то есть не запрещенным нормативными предписаниями, поведением. Разграничить законные и незаконные интересы в условиях неочевидного значения этого понятия не всегда легко, тем более что последним свойственно маскироваться под первых. Имплицитный характер законного интереса не гарантирует его беспрепятственной реализации, что в практической деятельности неизбежно создает проблемные ситуации в процессе воплощения стремлений налогоплательщика в жизнь.

Термин греческого происхождения «problema» означает «затруднение, препятствие». Проблемная ситуация характеризуется известным начальным состоянием и неизвестным алгоритмом достижения конечного состояния – результата.

Для отражения явления, связанного с обстоятельствами, осложняющими (затрудняющими либо блокирующими) или исключающими реализацию законных интересов в юриспруденции применяется термин «юридические препятствия»³¹⁶. В толковом словаре русского языка «препятствие» определяется как «помеха, задерживающая какие-нибудь действия или развитие чего-нибудь, стоящая на пути осуществления чего-нибудь; преграда на пути, задерживающая продвижение»³¹⁷.

В нормативных актах, правоприменительной практике и юридической науке выражение «беспрепятственная реализация» достаточно устойчивое и распространенное. В частности, в основных началах законодательства о налогах и сборах говорится о недопустимости установления налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав (п. 3 ст. 3 НК РФ), о недопустимости иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций (п. 4 ст. 3 НК РФ). «Не запрещенная законом деятельность», т. е. незапрещенность – конституирующий признак законного интереса.

Рассуждая о категории, которая обобщает ситуации, «тормозящие процесс удовлетворения интересов субъектов права», профессор А. В. Малько заметил, что «пока нет другой», хотя и выразил сомнение, что категория «юридические препятствия» является правовой³¹⁸. В то же время ученый отмечает, что «давно уже назрела потребность в разработке теории препятствий»³¹⁹.

Круг проблем реализации законных интересов в практическом аспекте выходит за правовую сферу, т. е. представляется шире юридических препятствий в собственном смысле, где наряду с правовыми немалую роль играют не правовые или метаюридические факторы политического, экономического и иного характера. В. И. Гойман, ссылаясь на социологические исследования, указывает, что «именно разнообразные неправовые явления в 76 % случаев являются факторами, препятствующими реализации норм права»³²⁰. В связи с чем следует расширить пределы познания проблем реализации законных интересов за счет смежных областей знаний, не ограничиваясь только правовой областью их проявления.

Исследование парадигмы реализации законных интересов было бы не полным без осмысления и анализа тех причин, в основе которых лежит отказ в свободном осуществлении правомерных желаний налогоплательщика. Реализация законного интереса – амбивалентный процесс. Еще Иеринг указывал, что право есть «понятие силы»³²¹, и в борьбе за право определяющим является «соотношение противостоящих друг другу сил»³²². Вот почему важно знать не только средства достижения цели, но и «силу сопротивления», противоположную им в своем направлении, выступающую, по выражению Иеринга, «естественным проявлением инстинкта самосохранения»³²³. Необходимо понимать сущность, форму проявления, причины, лежащие в основе, и иные характеристики препятствий. Знание о данном феномене позволит дать более полное представление, с одной стороны, о модели реализации законного интереса, а с дугой стороны, о механизме преодоления этих препятствий.

Юридические препятствия как правовой феномен обладают гетерогенной природой, многогранны и обусловлены разнопорядковыми факторами.

Ю. А. Тихомиров определяет ряд причин, препятствующих удовлетворению законных интересов: а) непризнание законных интересов; б) их игнорирование; в) воспрепятствование их осуществлению; г) бездействие по поводу их реализации; д) выдвижение и отстаивании противоправных интересов³²⁴.

По источнику происхождения препятствия, затрудняющие реализацию законных интересов (правопрепятствующие обстоятельства), можно разделить на законодательные (нормативные), правоприменительные (со стороны налогового органа или суда), интерпретационные (разъяснения Пленума Верховного Суда РФ и акты Конституционного Суда РФ), доктринальные (ошибочное объяснение правового явления, заблуждение).

По степени определенности правопрепятствующие обстоятельства могут быть выявленными (фактическими) и скрытыми (латентными).

По отношению к налогоплательщику – носителю законного интереса правопрепятствующие обстоятельства условно можно разделить на две группы: 1) объективные (формально-юридические), или препятствия-установления; 2) субъективные (сознательные), или препятствия-деяния. Если первые не коррелируют с сознанием и волей правоприменителя, обусловлены нормативными регуляторами (содержанием правовых норм), то вторые находятся в прямой зависимости от правового сознания, целей, мотивов, уровня профессиональной компетенции и культуры субъектов правоприменения. Препятствия-установления отражают статическую сторону проблемы, а препятствия-деяния – динамическую.

К объективным проблемам можно отнести отсутствие целостной теоретической концепции законных интересов налогоплательщиков, что порождает произвольное правоприменение. Отдельные ученые вообще заявили о невозможности³²⁵, нецелесообразности³²⁶ определения понятия «законный интерес», и даже о его фиктивности, «вымышленном месте в правовой системе»³²⁷, о «внутренней ущербности» тех законов, в текстах которых присутствует термин «законные интересы»³²⁸.

Доктрина, как первичная посылка, формирует исходное профессиональное мнение о том или ином правовом феномене. Для того чтобы ориентироваться в какой-либо предметной области, необходимо иметь отчетливые или хотя бы минимальные представления об этом предмете. Если таким предметом выступают законные интересы, то необходимо знать его существенные признаки, как это понятие соотносится со схожими правовыми явлениями, например, субъективным правом, в чем состоят их отличия, какова структура законного интереса, как он реализуется, и какими гарантиями эта реализация обеспечивается. Именно эти составляющие определяют правовую природу явления, именуемого «законный интерес». Отсутствие понимания (атрибутивная проблема) влечет риск неоднозначного и, следовательно, произвольного выбора правоприменителем соответствующих критериев. Данное обстоятельство, образуя объективный барьер, не позволяет юридическим возможностям воплощаться в жизнь или заметно тормозит этот процесс. Как бы сказал Рудольф Штаммлер (Rudolf Stammler, 1856–1938), «ошибка в правильном познании первого предрекает ошибку и во втором»³²⁹.

Мы неоднократно уже указывали на устоявшийся в теории права взгляд на законный интерес как дозволение, не предполагающее корреспондирующей ему обязанности. Образовавшись еще в советский период, когда и налоговому праву отводилась роль всего лишь правового института, эта позиция пережила несколько поколений ученых. Современными учеными она воспринимается как догма. Такой подход можно встретить в учебниках по теории права, диссертациях, на страницах авторитетных академических изданий. Очевидно, данную установку воспринимает и правоприменитель. Однако это утверждение не подвергалось анализу в разрезе публично-правовых отношений. Отсутствие корреспондирующей обязанности как атрибутивной характеристики законного интереса в публичном праве в профессиональном сознании является серьезной проблемой в реализации законного интереса. Сегодня термин «законный интерес» имеет четко выраженную коннотацию, сопряженную с дискреционной возможностью (необязательностью). У должностных лиц налогового органа создается стойкое убеждение необязательного содействия. Усмотрительный компонент встает на первое место.

Доктринальные препятствия дезориентируют и суд. Суд также испытывает реальные затруднения в принятии решения, поскольку не понимает, что от него требуется и как вести себя в лиминальной ситуации. Даже логически верные догматические суждения налогоплательщика не являются гарантией беспрепятственной реализации его притязания. Комментируя одно из дел, известный юрист А. Р. Султанов указал, что при его рассмотрении «суд старался обойти использование термина «законный интерес»³³⁰. И это при том, что термин «законные интересы» в КАС РФ упоминается более 100 раз, в частности, в ст. 1, ст. 3, ст. 4, ст. 5, ст. 8, ст. 11, ст. 17, ст. 18 и др.

Очевидно, научный подход, исключающий корреспондирующую обязанность и полноценные гарантии (продвигается идея о степенной гарантированности), отнимает у законных интересов сущностные, т. е. качественные характеристики, уменьшает возможности практической реализации и правовой защиты и в этом смысле девальвирует их ценность и регулятивную роль.

Ведь если мы хотим что-то поменять в прикладной отраслевой юриспруденции, начинать следует с теории права. Неслучайно профессор В. И. Крусс говорит о решении практических правовых проблем посредством научной консолидации, где главная скрипка отводится теоретикам права³³¹. Именно в правовой теории судьи и другие практики ищут ответы на поставленные перед ними вопросы. А поскольку теория уклоняется от объяснений или дает их весьма неопределенно («в некоторой степени»), то не следует удивляться тому, что и суд будет следовать тем же уклончивым курсом.

Особенностью доктринальных препятствий является их обезличенный характер и разрушительный масштаб последствий. Проблема научного объяснения законного интереса – лишь отдельный, хотя и значимый негативный эпизод в системе объективных препятствий реализации законных интересов.

Другой проблемой является шаблонное, инерционное мышление правоприменителя с универсальными отказными мотивами. В ежедневной рутине с бесконечным потоком однотипных судебных дел существует угроза недооценки судом юридически значимых обстоятельств, заявленных доводов и «многократно проверенные, обкатанные подходы (судебные доктрины) рискуют быть примененными по инерции, без достаточных оснований»³³².

Следующей проблемой в реализации и защите законных интересов выступает небрежность законодателя в использовании понятия «законные интересы» в текстах нормативных актов.

Отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, законодатель выделил в отдельную группу (п. 1 ст. 2 НК РФ). Закон устанавливает два способа такого обжалования: административный и судебный. Каждый способ предусматривает определенный порядок – процедуру, с помощью которой налогоплательщик может отстаивать свои права и законные интересы.

Судебное обжалование регулируется процессуальным законодательством. И Арбитражный процессуальный кодекс РФ (ч. 1 ст. 198), и Кодекс административного судопроизводства РФ (ч. 1 ст. 218) предусматривают возможность обратиться в суд, если заинтересованное лицо полагает, что его законные интересы нарушены, либо им чинятся препятствия в реализации.

Оба Кодекса выделяют законные интересы в качестве самостоятельного объекта защиты, наряду с субъективными правами. Защита законных интересов, как и субъективных прав, является одной из задач арбитражного и административного судопроизводства (п. 1 ст. 2 АПК РФ; п. 2 ст. 3 КАС РФ). По мнению законодателя, процессуальное законодательство определяет порядок защиты законных интересов только в судебном порядке, а административный (досудебный) порядок должен быть урегулирован Налоговым кодексом РФ или иным федеральным законом. Ведь согласно п. 1 ст. 22 НК РФ налогоплательщикам гарантируется не только судебная защита их прав и законных интересов, но и административная защита.

В Налоговом кодексе РФ институту обжалования посвящен отдельный раздел VII «Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц», состоящий из двух глав: глава 19 «Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц» и глава 20 «Рассмотрение жалобы и принятие решения по ней». Вместе с тем ни в одной из этих глав термин «законные интересы налогоплательщика» даже не упоминается, как будто их вовсе нет и (или) они не нуждаются в защите.

Статья 137 НК РФ гласит, что «каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению этого лица такие акты, действия или бездействие нарушают его права». Где же законные интересы? Из буквального прочтения следует, что вся глава посвящена лишь нарушенным субъективным правам налогоплательщика; ни слова не говорится о защите законных интересов. Хотя повторимся, из абз. 2 п. 1 ст. 22 НК РФ следует, что защите законных интересов налогоплательщиков должно отводиться отдельное место в Налоговом кодексе РФ. В частности, должен определяться порядок защиты наряду с субъективными правами. Каких-то «иных федеральных законов» в отношении административной защиты законных интересов налогоплательщика тоже нет.

Итальянский административист Альдо Трави указывает, что в тех случаях, когда частное лицо сталкивается «с дискреционной властью администрации», то объектом внимания становятся не его субъективные права, а законные интересы³³³. Следовательно, объектом защиты и правового регулирования должны выступать законные интересы.

Положения п. 3 ст. 5 НК РФ предусматривают обратную силу только тех актов законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков. Законные интересы снова выпали из поля зрения законодателя.

Данные примеры демонстрируют проблему конгруэ́нтности (лат. congruens – соответствие, согласованность, целостность) положений Налогового кодекса РФ. Но эта проблема характерна не только для законодателя. Конституционный Суд РФ, анализируя ряд положений Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, содержащих триаду, включающую в себя права, свободы и законные интересы, в своих выводах упоминает только права и свободы, упуская законные интересы. На это сразу обратили внимание ученые, которые не видят в законных интересах собственного содержания; а подход Конституционного Суда РФ был использован в качестве аргументации своей позиции: «Конституционный Суд Российской Федерации не считает необходимым даже упоминать о законных интересах»³³⁴.

Примеры несистемного и несогласованного использования понятия «законный интерес» видны в ч. 5 ст. 49 АПК РФ, ч. 6 ст. 141 АПК РФ, ч. 2 ст. 225.5 АПК РФ. Если в первом случае законные интересы совсем не упоминаются: мировое соглашение сторон должно противоречить только закону или нарушать права других лиц, то во втором случае мировое соглашение не утверждается, если оно противоречит закону или нарушает права и законные интересы других лиц. А в третьем случае используется союз «или»: мировое соглашение сторон не утверждается, если это противоречит закону либо нарушает права и (или) законные интересы других лиц³³⁵.

Н. В. Кляус верно отметил необходимым изменить положения ст. 42 АПК РФ, предоставляющие право лицам, не участвовавшим в деле, обжаловать принятый по делу судебный акт, если арбитражный суд решил вопрос о правах и об обязанностях этих лиц. Очевидно, что из сферы судебной защиты в ст. 42 АПК РФ выпадают законные интересы, а сами положения начинают контрастировать с положениями ч. 3 ст. 16 АПК РФ. «Любое заинтересованное лицо – подытоживает Н. В. Кляус, – должно иметь возможность участвовать в арбитражном процессе на различных стадиях, в котором затрагиваются его законные интересы, а не только субъективные права»³³⁶.

Такое несистемное отношение законодателя к законным интересам порождает не только теоретические проблемы, но и проблемы прикладного характера. У правоприменителя создаются ошибочные представления об объекте защиты, допускаются вольные трактовки.

Более сложными являются нормативные препятствия в реализации законных интересов налогоплательщика, представляющие собой определенные модели поведения, закрепленные в тексте закона. Нормативные препятствия обусловлены действием или бездействием законодателя.

В первом случае речь идет об издании правовой нормы, затрудняющей либо исключающей осуществление притязания налогоплательщика, во втором – об отсутствии необходимой нормы права. Например, освобождая индивидуальных предпринимателей, являющихся собственниками имущества, используемого для осуществления своей предпринимательской деятельности, от обязанности уплачивать налог на имущество физических лиц при применении ими специальных налоговых режимов (п. 3 ст. 346.1, п. 3 ст. 346.11, пп. 2 п. 10 ст. 346.43 НК РФ), законодатель даже в общей форме не предусмотрел механизм данного освобождения (порядок, условия и т. п.).

Нормативные препятствия могут быть преодолимыми (например, путем толкования) либо непреодолимыми. Непреодолимые препятствия вводят интерес в противоречие с действующими нормативными предписаниями или их пониманием и помещают его в разряд коллизионных. Коллизионный статус не делает невозможным реализацию интереса, но в силу несовместимости с нормативной моделью и (или) правопониманием ставит вопрос о выборе действующей модели либо притязания налогоплательщика и тех ценностей, на которых оно основывается.

Преодоление препятствия возможно путем принятия нового регулирования взамен прежнего, если заявленный интерес необходим, желателен и допускаем не только с точки зрения отдельно взятого налогоплательщика, но и всего общества. Иными словами, вновь притязаемый законный интерес налогоплательщика отражает новый публичный интерес, что аннулирует его противоречие с предшествующим публичным интересом.